Естество на осъществената доставка

Правила за определяне на данъчната основа

1. Доставка на стоки по чл.6, ал.3 от ЗДДС, определена към началото на месеца, в който е отделена или предоставена стоката:

• отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност (чл.6, ал.3, т.1 от ЗДДС, изм. - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г., изм. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.);
• безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право в/у стока на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност (чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС, изм. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01. 2017 г.); (виж Фиш 2.6). Разпоредбата на чл.6, ал.3, т.1 и 2 от закона се прилагат и когато при производството, вноса или придобиването на стоката не е приспаднат данъчен кредит, но за направени по нея подобрения е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Разпоредбата на чл.6, ал.3, т.1 и 2 от закона се прилага и когато при производството, вноса или придобиването на стоката не е приспаднат данъчен кредит, но за направени по нея подобрения е приспаднат данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност (чл.20, ал.3 от ППЗДДС, нова – ДВ, бр. 8 от 2016 г., доп., ДВ, бр. 24 от 2017 г., в сила от 21.03.2017 г.).
• изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС (чл.6, ал.3, т.3 от ЗДДС, нова – ДВ, бр. 106 от 2008 г., доп., бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) - доставки на стоки по чл.7, ал.4 от ЗДДС (виж Фиш 8.3.1).

ВНИМАНИЕ:

Данъчната основа е равна съответно на:

• данъчната основа при придобиването, или
• себестойността, или
• данъчната основа при внос,

намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката.

Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена (чл.27, ал.1 от ЗДДС, изм. – ДВ, бр. 99 от 2011 г., бр. 98 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.).

В случаите по чл.20, ал.3 от ППЗДДС, изречение първо за определяне на данъчната основа по чл.27, ал.1 и 2, изречение второ от закона се взема предвид само данъчната основа на направените по стоката подобрения, за които е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. В случаите по ал.3, изречение второ, за определяне на данъчната основа по чл.27, ал.1 от закона се взема предвид само данъчната основа на направените по стоката подобрения, за които е приспаднат данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност (чл.20, ал.4 от ППЗДДС, нова – ДВ, бр. 8 от 2016 г., изм., ДВ, бр. 24 от 2017 г., в сила от 21.03.2017 г.).

Данъчната основа при вътреобщностни доставки по чл.7, ал.4 от ЗДДС е данъчната основа по чл.27, ал.1 от закона, увеличена по реда на чл.26, ал.3 от закона (чл.52, ал.2 от ЗДДС, изм. – ДВ, бр. 98 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.).

За целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл.27 от закона за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на закона, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти, съответно 5 години за останалите стоки и услуги. За стоки и услуги, за които данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена (ал.5 на чл.20 от ППЗДДС, нова – ДВ, бр. 3 от 2019 г., в сила от 08.01.2019 г.).

2. Земя, която е УПИ по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови

- Нови сгради или части от тях и прилежащия им терен

От 01.01.2012 г. регулацията на данъчната основа отпада за тези доставки. В тези случаи данъчната основа ще се определя по общия ред на закона, т.е при прилагане на чл.26 и 27 от ЗДДС.

(изм. – ДВ, бр. 99 от 16 декември 2011 г, в сила от 01.01.2012 г.)

3. Доставка на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, за които е приложен общия ред за облагане (чл.151, ал.3 от ЗДДС - изм., ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.)

Данъчната основа на доставката се определя по реда на чл.26 и 27 от ЗДДС, т.е. данъчната основа се определя по общия ред на закона.

4. Доставка на услуга по чл.9, ал.3, т.1 и 2 от ЗДДС (изм. и доп. - ДВ, бр. 95 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г., изм. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.):

• предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
• безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице;
• - при предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока при производството, вноса или придобиването на която не е приспаднат данъчен кредит, но за направени по стоката подобрения е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит (нова - ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г. – чл.20, ал.3 от ППЗДДС).

Данъчната основа на доставка на услуга по чл.9, ал.3, т.1 и 2 от ЗДДС е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.

При определяне на сумата на направените преки разходи на използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за недвижимите имоти за период от 20 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит, съответно от началото на данъчния период, през който е започнало фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, а за останалите стоки за период от 5 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит (чл.27, ал.2 от ЗДДС, изм. – ДВ, бр. 101 от 2013 г., ДВ, бр. 95 от 2015 г., ДВ, бр. 97 от 2016 г., ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г.). Разходът за изхабяване при учредено вещно право върху стока се определя за периода, за който е учредено правото, но не повече от съответните години по предходното изречение.

Данъчната основа на доставка на услуги по чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.

В случаите по чл.9, ал.3, т.1 и 2 от ЗДДС при едновременно използване на стоки и/или услуги и за независима икономическа дейност за целите на определянето на преките разходи по ал.2, изречение първо, второ и трето, данъчната основа се разпределя пропорционално в зависимост от степента на използване на съответната стока и/или услуга за лични нужди на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност.

В случаите на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга за лични нужди, когато само за направени по стоката подобрения е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, при определяне на данъчната основа по чл.27, ал.1 и 2, изречение второ от ЗДДС се взема предвид само данъчната основа на направените по стоката подобрения, за които е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит (нова - ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г. – чл.20, ал.4 от ППЗДДС).

5. Доставка на услуга по чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС (нова - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.):

• - безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив

Данъчната основа е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена (чл.27, ал.2 от ЗДДС, изм. - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г., ДВ, бр. 95 от 2015 г., ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.). За целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл.27 от закона за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на закона, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти, съответно 5 години за останалите стоки и услуги. За стоки и услуги, за които данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена (ал. 5 на чл.20 от ППЗДДС, нова – ДВ, бр. 3 от 2019 г., в сила от 08.01.2019 г.).

6. Доставки между:

• свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл.26 (по общия ред) е:

а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл.81 от закона;

б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл.81 от закона;

в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл.81 от закона.

Данъчната основа на посочените доставки е пазарната цена. По смисъла на §1, т.16 от ДР на ЗДДС, “пазарна цена” е цената по смисъла на §1, т.8 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на §1, т.10 от ДР на ДОПК.

Пазарната цена се определя към датата на възникване на данъчното събитие за доставката (чл.20, ал.1 от ППЗДДС, доп. - ДВ, бр. 20 от 2013 г., в сила от 28.02.2013 г., предишен текст на чл.20 - ДВ, бр. 110 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.).

От 01.01.2012 г. отпада общата регулация на данъчната основа при доставките между свързани лица. Новата регулация се отнася само до свързани лица – доставчик и получател, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит или е налице право на частичен данъчен кредит. При договаряне между доставчика и получателя – свързани лица, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, на изкуствено раздута или намалена цена се намалява размера на дължимия ДДС. От особено значение са следните две хипотези:

Първата хипотеза възниква, когато за получателят не е налице право на приспадане на данъчен кредит или е налице право на частичен данъчен кредит за получени доставки (той може да е краен потребител или данъчнозадължено лице, което използва получените доставки, за извършване на освободени доставки, или е лице, което има право на частичен данъчен кредит). В интерес на такъв получател е да заплати по-малък размер на ДДС за стоки и услуги, които получава чрез придобиването им на изкуствено ниски цени. Това е хипотезата, която се урежда от чл.27, ал.3, т.1, б. “а” от ЗДДС.

Втората хипотеза възниква, когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което има право на частичен данъчен кредит, т.е. правото на приспадане на данъчния кредит зависи от съотношението между облагаемите доставки и всички осъществени от него доставки. Размерът на данъчния кредит, който той може да приспадне, ще нарасне, ако стойността на осъществените от него освободени доставки се намали изкуствено или стойността на осъществените от него облагаеми доставки се увеличи изкуствено (хипотеза, която се урежда от чл.27, ал.3, т.1, б. “б” и “в” от ЗДДС.

(изм. – ДВ, бр. 99 от 16 декември 2011 г., в сила от 01.01.2012 г.)

7. Размяна (бартер) (две насрещни доставки, чиято цена се плаща изцяло или частично в натура) – чл.26, ал.7 от ЗДДС. (изм. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г., изм. - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г., изм. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., изм. - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.).

От 1 януари 2014 г. при бартер на стоки или услуги, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. (тази промяна се базира на решение на Съда на ЕС по дело С-33/93).

8. Размяна (бартер) между свързани лица – чл.26, ал.8 от ЗДДС (нова - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.)

Данъчната основа на всяка от доставките по чл.26, ал.7 към датата на възникване на данъчното събитие е пазарната цена на доставяната стока или услуга.

9. Доставки по договори за концесия за строителство, за услуга или за добив, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги - бартер).

От 1 януари 2013 г. при бартер при договори за концесия за строителство, за услуга или добив към датата на възникване на данъчното събитие данъчната основа:

1. за доставката от концедента към концесионера е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, което по същество е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия; 

2. за доставката от концесионера към концедента за стока е данъчната основа при придобиването или себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена - на данъчната основа при вноса

- за услуга са направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга.

Данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока или услуга, ако не може да бъде определена по горния ред. Пазарната цена се определя към датата на възникване на данъчното събитие за доставката (чл.20, ал.1 от ППЗДДС, доп. - ДВ, бр. 20 от 2013 г., в сила от 28.02.2013 г., предишен текст на чл.20 - ДВ, бр. 110 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.).

Виж: становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 26-Ф-42/24.06.2013 г. и изх. № 26-Ф-42#/12.07.2013 г.; изх. № 17-00-155/02.09.2013 г., изх. № 26-Ф-97/15.10.2013 г. и изх. № 26-Л-64/13.11.2013 г. относно прилагане на разпоредбите на ЗДДС по договор за предоставяне на концесия за услуга, когато е налице бартер.

10. Доставка по договор по реда на Закона за водите

Данъчната основа на доставка по договор по реда на Закона за водите се определя по чл.27, ал.4 от ЗДДС (чл.20, ал.2 от ППЗДДС, нова - ДВ, бр. 110 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.).

11. Доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година (чл.26. ал.9 от ЗДДС, нова - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01. 2010 г., предишна ал.8 - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) (виж Фиш Х-15)

Данъчната основа се определя пропорционално на броя на месеците, включени в съответната календарна година, спрямо общия брой на месеците на изпълнение на доставката, включително месеца на прекратяване на доставките.

11.1. Когато, се извърши цялостно или частично плащане по доставката, т.е. преди края на календарната година или преди прекратяването на договора в последната година на действието на договора данъкът става изискуем при получаване на плащането. В тези случаи се счита, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. (чл.54, ал.4 от ППЗДДС – ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 01.01.2010г.).

11.2. Когато плащането е получено след настъпило данъчно събитие за доставката, данъчната основа за полученото плащане е разликата между размера на плащането (без данъка) и данъчната основа, върху която е начислен данъкът във връзка настъпилото данъчно събитие (чл.54, ал.5 от ППЗДДС, ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 01.01.2010 г.).

11.3. Полученото плащане по 11.1. (без данъка), както и данъчната основа за получено плащане по 11.2. се приспадат последователно от следващи данъчни основи за доставката до изчерпването им (чл.54, ал.6 от ППЗДДС, ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 01.01.2010 г.).

12. Доставка с непрекъснато изпълнение на стоки по чл.7, ал.1-4 от ЗДДС с продължителност за период, по-дълъг от един календарен месец, данъчното събитие настъпва в края на всеки календарен месец, като за календарния месец на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките (чл.51, ал.6 от ЗДДС, ДВ - бр. 96 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.).

Данъчната основа за всеки календарен месец се определя пропорционално на броя на дните, включени в съответния календарен месец, спрямо общия брой на дните на изпълнение на доставката, включително дните от месеца на прекратяване на доставките (чл.52, ал.4 от ЗДДС, ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.).

13. Доставка с непрекъснато изпълнение на стоки по чл.13, ал.1 – 3 от ЗДДС с продължителност за период, по-дълъг от един календарен месец, данъчното събитие настъпва в края на всеки календарен месец, като за календарния месец на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките (чл.63, ал.6 от ЗДДС, нова - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.).

Данъчната основа за всеки календарен месец се определя пропорционално на броя на дните, включени в съответния календарен месец, спрямо общия брой на дните на изпълнение на доставката, включително дните на месеца на прекратяване на доставките (чл.64, ал.5 от ЗДДС, нова - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.).

14. Доставка на стоки и/или услуги по чл.111 (чл.27, ал.5 от ЗДДС, нова - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.)

Данъчната основа, определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

15. Доставката на стоки или услуги, предоставени срещу многоцелеви ваучер (ал. 10 на чл.26, нова - ДВ, бр. 98 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.; прилага се за ваучери, издадени след 31.12.2018 г.)

Данъчната основа е равна на платената за ваучера сума или, при липсата на информация за тази сума, на паричната стойност, посочена върху самия ваучер, или в свързаната с него документация, без данъка по този закон, свързан с доставените стоки или услуги. Виж Фиш 10.18