СЕС - Определение от **.**.**** по Дело С-***/**
Правен Въпрос
Допустимо ли е НАП да откаже право на данъчен кредит на купувач поради липса на извършена доставка, когато купувачът не получи закупената от него стока, а я изпрати директно на трето лице?
Фактическа Обстановка
Българското дружество „Коела-Н“, с предмет на дейност „бутилиране на растителни масла и производство на пластмасови опаковки“, упражнява право на данъчен кредит за данъчните периоди от май до август на 2011 г., по издадени 27 фактури от дружество „А и Н 07“ ООД.
НАП извършва насрещна проверка на „А и Н 07“ ООД, при която установява, че към момента на доставките то е било регистрирано по ЗДДС, както и че доставките са документирани, а плащането е осъществено от получателя („Коела-Н“) по банков път.
След проверката на „А и Н 07“ НАП извършва проверка и на неговия доставчик и превозвачи. При проверката на доставчика се установява, че той е дерегистриран. Направена му е ревизия, която обхваща част от разглеждания период. Установено е, че неговите доставчиците са декларирали ВОД на разглежданите стоки, като те не оказват съдействие на данъчните и не разполагат с персонал и обекти. След установяване на горепосочените факти, данъчните приемат, че не е налице доставка по главното производство, поради което, с ревизионен акт, отказват да признаят право на данъчен кредит на „Коела-Н“.
В съдебното производство е установено, че стоката е транспортирана от Молдова и е достигнала до пунктовете на ревизираното лице, а впоследствие – и до неговите клиенти. В производството НАП посочва, че „А и Н 07“ не доказва, че е закупило разглежданата стока, поради което не може да се приеме, че то е разполагало с нея и я е продало на ревизираното лице. Също така посочва, че ревизираното лице е участвало в данъчна измама, като подкрепя това твърдение с факта, че стоката е транспортирана от Молдова до складовете на „Коела-Н“ и до неговите клиенти. Не е установено деклариране на внос на стоките на територията на ЕС, а напротив – деклариран е ВОП от Словения.
Запитващата юрисдикция приема като безспорно, че разглежданите стоки са натоварени в Молдова и транспортирани до България, като крайните пунктове са базата на „Коела-Н“ и клиентите му. Стоката не е получавана от „А и Н 07“ или от неговите доставчици. Запитващата юрисдикция посочва, че стоките са отразени в счетоводството на „Коела-Н“ и са предмет на последващи облагаеми доставки.
Резюме на Съдебното Определение
СЕС - Определение от **.**.**** по Дело С-***/**
„Преюдициално запитване — Член 99 от Процедурния правилник на Съда — Данъчни въпроси — ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Принцип на данъчен неутралитет — Приспадане на ДДС, платен за получена доставка — Понятие за доставка на стоки — Условие за наличие на доставка на стоки — Прехвърляне на стоките чрез превозвача директно от доставчика на трето лице — Липса на доказателства за фактическо владеене на стоките от прекия доставчик — Неоказване на съдействие на данъчните власти от страна на доставчиците — Липса на претоварване на стоките — Данни, които обосновават съмнение за данъчна измама“
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Административен съд — Варна (България), с акт от 25 март 2014 г., постъпил в Съда на 4 април 2014 г., в рамките на производство по дело
„Коела-Н“ ЕООД
срещу
Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП),
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: C. Vajda, председател на състава, A. Rosas и D. Šváby (докладчик), съдии,
генерален адвокат: P. Mengozzi,
секретар: A. Calot Escobar,
като има предвид становищата, представени:
– за „Коела‑Н“ ЕООД, от В. Колева, адвокат,
– за Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите, от Д. Желязков, в качеството на представител,
– за Европейската комисия, от П. Михайлова и C. Soulay, в качеството на представители,
постанови настоящото
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), и в частност на член 14 от нея.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между „Коела‑Н“ ЕООД (наричано по-нататък „Коела‑Н“) и директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (наричан по-нататък „директорът на ОДОП“) по повод на отказа на последния да признае на „Коела‑Н“ право да приспадне данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“ или „данъкът“), който то е платило във връзка със сделки, считани за съмнителни.
ПРАВНА УРЕДБА
Правото на Съюза
3
Член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 предвижда, че с ДДС се облагат доставките на стоки и услуги, извършвани възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
4
Съгласно член 14, параграф 1 от Директивата:
„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
5
Съгласно член 63 от тази директива данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.
6
Съгласно член 167 от Директивата правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
7
Член 168 от Директива 2006/112 гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Българското право
8
Съгласно член 6, алинея 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ бр. 63, 4 август 2006 г., наричан по-нататък „ЗДДС“):
„Доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката“.
9
Член 12, алинея 1 от ЗДДС гласи:
„Облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго“.
10
Член 68, алинеи 1 и 2 от ЗДДС предвижда:
„(1) Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за:
1. получени от него стоки или услуги по облагаема доставка;
2. извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка;
3. осъществен от него внос;
4. изискуемия от него данък като платец по глава осма.
(2) Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
11
Член 70, алинея 5 от ЗДДС предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.
12
Член 329 от Търговския закон (ДВ бр. 83, 18 юни 1991 г.) предвижда:
„(1) Страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице.
(2) Продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращането на стоката на третото лице, като му изпрати и препис от документите, придружаващи стоката.
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
13
„Коела‑Н“ е учредено по българското право дружество с дейност в областта на производството на опаковки от пластмаса и бутилирането на рафинирани растителни масла със запазена марка „Истойл“, за което разполага с необходимите активи, например цехове в Игнатиево (България) и квалифицирани работници.
14
През разглежданите в главното производство данъчни периоди, а именно май, юни, юли и август 2011 г., „Коела‑Н“ упражнява право на приспадане на данъчен кредит по 27 фактури с предмет покупка на „рафинирано и нерафинирано слънчогледово олио“, издадени от дружеството „А и Н 07“ ЕООД (наричано по-нататък „А и Н 07“).
15
При насрещни проверки на органите по приходите е констатирано, че към датите на доставките „А и Н 07“ е регистрирано по ЗДДС лице, че разглежданите в главното производство 27 фактури са отразени в декларациите по ДДС и в дневника на продажбите и че плащането на сумите, които „Коела‑Н“ дължи на „А и Н 07“, включително авансовото плащане, е извършено по банков път. Органите по приходите изискват и получават някои документи, например договори за доставки на олио и за превоз на товари, трудови договори, заявки, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки за доставка на стоки, кантарни бележки, фактури за покупка на олио от „А и Н 07“ от предходни доставчици и приемо-предавателни протоколи към тях, фактури за транспортни услуги с получател „А и Н 07“ и издател „Старт Трейс“ ЕООД и международни товарителници.
16
След като обаче извършват проверки на доставчика на олио, от който се снабдява самото „А и Н 07“, а именно „Илди“ ЕООД (наричано по-нататък „Илди“), както и на превозвачите на стоката, органите по приходите издават ревизионен акт, с който отказват да признаят на „Коела‑Н“ данъчен кредит по 27-те фактури, разглеждани в главното производство. Въз основа на направените проверки органите по приходите приемат, че липсва доставка на стоки по смисъла на ЗДДС и че съответно не са налице предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит.
17
При упоменатите проверки органите по приходите констатират, че „Илди“ е дерегистрирано по ЗДДС през декември 2011 г. и че му е направена ревизия, обхващаща част от разглеждания в главното производство период. При същите проверки се установява, че доставчиците на самото „Илди“, а именно „Макро“ ЕООД и „Шугар пак“ ЕООД, са декларирали вътреобщностна доставка на въпросните стоки, извършена от Словения. И двете дружества обаче не оказват съдействие на данъчните власти за извършване на проверки и по данни от регистъра на Националната агенция за приходите не разполагат с наети лица и търговски обекти за този вид дейност.
18
Освен това при проверката на дружествата, превозили разглежданите в главното производство стоки, в частност се установява, че „Старт Трейс“ ЕООД, което е сключило договор за транспортни услуги с „А и Н 07“, е превъзложило част от превозите на трети дружества. Последните представят фактури за „извършен транспорт“ в България и между Молдова и България.
19
В писмените си обяснения „Коела‑Н“ посочва, че рафинираното олио е преработено, а след това бутилирано и продадено на територията на България. За нерафинираното олио „Коела‑Н“ подчертава, че е продадено и транспортирано до клиенти, а именно „Манекс сън“ АД и „Тракия 2006“ ЕООД, без да е преработвано преди това, както сочат договори за доставка на нерафинирано слънчогледово олио и кантарни бележки.
20
„Коела‑Н“ оспорва по административен ред разглеждания в главното производство ревизионен акт пред директора на ОДОП. Тъй като той потвърждава акта, „Коела‑Н“ обжалва пред Административен съд — Варна.
21
Според заключението по допусната съдебно-счетоводна експертиза, което запитващата юрисдикция заявява, че кредитира, получената от „Коела‑Н“ стока е отразена в счетоводството, а след преработката и бутилирането ѝ е реализирана, при което са издадени фактури и е отчетен приход. В таблица към заключението, изготвена въз основа на транспортни документи и фактури, е представено движението на стоките от установените начални пунктове, а именно град Ресен и град Белци (Молдова), до крайните пунктове, а именно град Игнатиево и град Ямбол (България).
