За да се определи данъчният финансов резултат на една компанията в края на годината, е нужно счетоводният финансов резултат да се преобразува с приходите и разходите, които не се признават за данъчни цели. С непризнатите разходи се увеличава счетоводният резултат, а с непризнатите приходи – се намалява.
Някои приходи и разходи никога не се признават за данъчни цели – те се наричат данъчни постоянни разлики. Други се признават, но в година, различна от годината на счетоводното им отчитане. Те, от своя страна, се наричат данъчни временни разлики.
В тази статия разглеждаме кои приходи и разходи Законът определя като временни и постоянни разлики.
I. Данъчни постоянни разлики
Данъчна постоянна разлика е счетоводен приход или разход от текущата година, които не са признати за данъчни цели и никога няма да бъдат признати. В края на годината се посочват в увеличение на финансовия резултат. Такива са:
1. Разходи, несвързани с дейността
Всякакви разходи, които не са присъщи или потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице. Типичен пример за прилагането на тази разпоредба са случаите, при които дейността на компанията се извършва в апартамент, където живее нейният собственик, и разходите по поддръжката и експлоатацията на този апартамент се отчитат за сметка на компанията. За да се избегне увеличението на счетоводния финансов резултат с целия размер на разходите, е необходимо разграничаване на разходите по съвместно ползвания имот на база договор за ползване или за наем между собственика и компанията, когато техният правен статут е различен – физическо лице и юридическо лице, а в счетоводството на компанията да се отразяват само разходите, свързани с дейността му.
2. Разходи, които не са документално обосновани
- Счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ (обикновено фактура), отразяващ вярно и точно стопанската операция.
- Съгласно ЗКПО касовият бон не е достатъчен. Той не съдържа данни за страна купувач и конкретната стока. Задължителен е, когато плащането е в брой (без него фактурата не е достатъчна).
- За международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа.
- Документална обоснованост за представителните разходи, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност.
- Разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват както за дейността, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ, когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите се прилага съотношение между ползване за дейността и лично ползване (50:50).
3. Данъчната основа не е призната
Разход за начислен данък или ползван данъчен кредит, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели. T.e. не се признава ДДС по една фактура, ако данъчната основа също не е призната.
4. Разход за извършена доставка
Разход, отчетен от доставчик за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка. Тази данъчна регулация се основава на това, че ДДС е косвен данък, който се понася от получателя по съответната доставка и не следва да засяга данъчния финансов резултат на доставчика, освен в случаите, когато няма как фактически да бъде възстановен от получателя, какъвто е случаят на дерегистрация по ЗДДС. Изключения са:
- начисленият данък при безвъзмездни доставки;
- начисленият данък при доставки по повод дерегистрация по ЗДДС;
- разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по ЗДДС.
5. Последващи разходи
Това е хипотеза, при която едно лице издава фактура, но не е начислило ДДС, и впоследствие орган по приходите начисли данъка по тази доставка. Тогава този доставчик не отчита размера на ДДС директно като разход, а формира вземане от клиента, на когото е издал фактурата. Впоследствие отчита вземането на разход поради факта, че клиентът отказва да го плати.
6. Разходи за глоби
Разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове и лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения. Тези разходи не са признати, защото се изхожда от принципа, че лицето не може да черпи ползи от свое незаконосъобразно поведение. Не се отнася за глоби и неустойки между търговци.
7. Разходи за дарения
Дарение към одобрените небизнес организации и физическите лица се признава за данъчни цели в определен размер (до 10%) от счетоводната печалба, като в някои случаи е и в по-висок размер, но не трябва да превишава 65% от счетоводната печалба. Не се признава разход за дарение, когато то служи за облагодетелстване на ръководителите, които го отпускат, или когато дарението не е получено от надарения.
8. Данък при източника
Облагането на определени доходи с данък при източника означава, че данъчната тежест следва да бъде понесена от лицата, които са получатели на доходите и носители на задължението. В практиката са налице случаи, при които платецът на дохода понася за своя сметка дължимия от получателя данък, съответно отчита този данък като разход. Целта е да се регулират именно тези случаи, при които тежестта на данъка при източника се понася вместо от получателя – от платеца на доходите, и е отчетен от последния като разход. Друг мотив за възприетото данъчно третиране е обстоятелството, че при начисляване на доходите, подлежащи на облагане с данък при източника, като разход се отчита брутният им размер. Предвид това, отчитането като разход на фактически неудържан данък при източника би довело до повторно намаление на счетоводния финансов резултат с един и същ разход.
9. Реализиране на отговорност за дължимия и невнесен ДДС
Съгласно чл.177, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице – получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда ДОПК. Разходът, отчетен във връзка с реализиране на отговорността, не е признат за данъчни цели.
10. Скрито разпределение на печалбата:
- сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да било форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите;
- начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт).
11. Подкуп
Разходи за подкуп и/или прикриващи подкуп на длъжностно лице или на чуждо длъжностно лице.
II. Данъчни временни разлики
Временни разлики (разходи) не се признават данъчно в годината на тяхното възникване, а в различна година (обикновено по-късна). Такива разлики имат само временен ефект върху данъчния резултат. По-късното им признаване с обратна сила се нарича "обратно проявление на разликите" (временните непризнати разходи се посочват в увеличение на данъчния резултат, а обратната им проява в по-късен период води до намаление). Временни разлики са:
1. Приходи и разходи от последващи оценки на активи и пасиви
Не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а се признават в годината на отписване (например продажбата) на съответния актив или пасив. Това не се отнася за счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на валута по централния курс на БНБ, които се признават в годината на счетоводното им отчитане.
2. Стойността на отписаните материални запаси надхвърля стойността от предходната година
Приходите и разходите от последващи оценки на материалните запаси от този вид, които не са признати в предходни години, се признават в текущата година. Това не се прилага за липси и брак на материални запаси, освен ако те не са в резултат на непреодолима сила, технологичен брак, промяна на физико-химични свойства, изтекъл срок на годност, кражби в търговски обект до 0,25% от приходите.
3. Приходите и разходите от последващи оценки на вземания
Приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите за отписване на вземанията като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане или отписване, а се признават най-рано в годината, в която настъпи някое от следните обстоятелства:
- Изтичане на давностния срок за вземането от момента, в който то е станало изискуемо – той може да бъде 3 или 5 години;
- Възмездно прехвърляне на вземането (цедиране на вземането);
- Когато производство по несъстоятелност е прекратено с приемането на оздравителен план, в който е предвидено редуциране на задълженията към кредиторите – тогава за разход за данъчни цели се признава само намалената част от вземането;
- Влизане в сила на съдебно решение, с което вземането или част от него е обявено за недължимо – тогава за разход за данъчни цели се признава само недължимата част от вземането;
- Преди изтичане на давностния срок вземанията са погасени по силата на закон;
- При заличаване на длъжника, когато вземането или част от него са останали неизплатени – тогава за разход за данъчни цели се признава неизплатената част от вземането.
4. Провизии по задължения
Разходите за провизии по задължения (например за обезщетения при пенсиониране на служители) не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане (начисляване), а се признават в годината на погасяване на задължението – до размера на погасеното задължение.
5. Натрупани неизползвани отпуски
Разходите по натрупващи се неизползвани (компенсируеми) отпуски към 31 декември на текущата година, както и разходите за осигуровки по тях, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане (начисляване), а се признават в годината на тяхното реално изплащане на персонала – до размера на изплатените отпуски и осигуровки.
6. Разходите на физически лица
Разходите на данъчно задължени лица, които представляват доходи на местни физически лица (в т.ч. и разходите за осигуряване) и които не са изплатени до 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане (начисляване), а се признават в годината, в която доходът е изплатен – до размера на изплатения доход.
7. Лихви по заеми над определен размер
Разходите за лихви по заеми над определен размер на данъчно задължени лица със собствен капитал, над три пъти по-малък от привлечените заемни средства от нефинансови институции (слаба капитализация), не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане (начисляване), а се признават в определено съотношение в следващите пет години.
