НАП - ЦУ - Указание № **-**-*** от **.**.****

Богомил Димов

Относно: приложение на чл. 72 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при допуснато грешно данъчно третиране

 Във връзка с постъпили в ЦУ на НАП запитвания по приложение на чл. 72 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при допуснато грешно данъчно третиране, съобразявайки относимата нормативна уредба и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и Върховния административен съд (ВАС), на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Наиионалната агенция за приходите, изразявам следното становище:

1. Нормативна уредба

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит са приложими разпоредбите на Глава седма „Данъчен кредит" от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.

Издаването на фактура в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС и отразяването й в справката­декларация на основание чл. 124, ал 2 от същия закон е основно задължение на доставчика. В случаите на закъсняло издаване на фактурата следва да се извърши внимателна преценка относно наличието на основание за осъществяване на административнонаказателна отговорност на доставчика по чл. 182 от ЗДДС. При всички случаи за невнесения в законоустановения срок данък доставчикът дължи лихва за периода от изтичане на срока за внасяне на данъка за данъчния период, през който данъкът за доставката е станал изискуем, до момента на погасяване на задължението чрез внасяне на данъка или неговото приспадане или прихващане.

Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода. Правото на приспадане на данъчен кредит, според ал. 2 на същата разпоредба, се упражнява, като лицето:

• включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;
• посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.

В случай, че получател по доставка е пропуснал да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 72 от ЗДДС, то правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено. В този смисъл е и решение на ВАС № 11891 от 08.10.2014 г., както и практиката на Съда на ЕС. Така в решение по дело С-152/02 се прави ясно разграничаване между възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. В същото решение е постановено, че издаването на фактура през данъчен период, следващ периода на възникване на правото, няма ретроактивно действие и не дава право на упражняване на данъчен кредит за данъчния период, в който това право е възникнало. Или иначе казано правото на данъчен кредит не може да се упражни преди данъчно задълженото лице да се снабди с изискуемия от закона, правилно издаден документ. Все пак изключение от това общо правило е допуснато в чл. 73а от ЗДДС. Така за доставки, данъкът по които е дължим от получателя (самоначисляване), въпреки наличието на формални нарушения и липсата на коректния данъчен документ, правото на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, в който данъкът е станал изискуем (виж становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-ОО-121/20.03.2009 г.).

Допустимостта на преклузивен срок за упражняване на правото на данъчен кредит е постановена с решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07, т. 54, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Принципът на ефективност не се нарушава само поради факта, че за да пристъпи към събиране на неплатения ДДС, данъчната администрация разполага със срок, който надвишава дадения на данъчно задължените лица за упражняване на правото им на приспадане.

Поначало за упражняването на право на данъчен кредит е необходимо да са налице основания по същество (чл. 68-69 от ЗДДС), формални (чл. 71 от ЗДДС) и времеви условия (чл. 72 от ЗДДС). На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по Глава осма от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

Според практиката на СЕС основният принцип на неутралност на данъка върху добавената стойност налага приспадането му по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания (решения по дела Ecotrade, С-95/07 и С-96/07, Nidera Handelscompagnie, С-385/09, Dankowski, С-438/09).

Съгласно постоянната практика на СЕС, решение по дело С-138/12 и дело С-111/14 ,,... принципът на неутралност на ДДС се отразява в режима на приспадане, режим, който цели да освободи изцяло данъчно задълженото лице от тежестта на дължимия или платен ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Съдът също така приема, че за да осигурят неутралността на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация. На трето място, важно е да се припомни, че мерките, които държавите членки могат да приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Следователно тези мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралността на ДДС - основен принцип  на общата система на ДДС, въведен от правото на Съюза в тази област.".

В тази връзка се поставя въпросът относно сроковете и редът за упражняване  на право на данъчен кредит, когато условията по същество (чл. 68-69 от ЗДДС) за възникването на това право  са  налице,  но  са  налице  нарушения  на  формалните  изисквания  (чл.   71   от  ЗДДС) и погрешно съставеният документ е включен в дневника за покупките на получателя в срока по чл. 72 от ЗДДС.

2. Упражняване на право на приспадане иа данъчен кредит при корекция на грешно данъчно третиране на доставка, по отношение на която няма влязъл в сила ревизионен акт

2.1. Общи положения

В случаите, когато получателят по една доставка не е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит съгласно изискванията на закона поради грешно данъчно третиране на доставката, например грешно прилагане на обратно начисляване, неправилно прилагане на чл. 10 от ЗДДС при консорциуми, приложен грешен размер на ставката, в резултат на което данъчно задълженото лице не разполага с коректна фактура или друг документ с начислен данък, наличието на които е основна предпоставка за упражняването му, срокът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит следва да се смята за спазен, независимо от обстоятелството, че коректните данъчни документи са издадени след изтичане на 12 месечния срок, предвид факта, че получателят е отразил погрешно издаденият документ в рамките на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.

В случаите, когато е налице грешно данъчно третиране поначало следва да се коригира грешно издаденият документ, като се издаде коректен документ, дори и когато за получателя по доставката не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

2.2. Условия за допустимост за упражняване иа право на данъчен кредит при корекция на грешно даиьчио третиране

2.2.1. Наличие на право на данъчен кредит по същество

Когато са налице условията по същество чл. 68-69 от ЗД.ЦС за упражняването на право на данъчен кредит е допустимо упражняване на правото на данъчен кредит при  корекция на грешно данъчно третиране.

2.2.2. Упражнено право на данъчен кредит в срока по чл. 72 от ЗДДС

Предвид горното, когато лицата са допуснали грешно данъчно третиране и установят този факт след изтичане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, следва да се приеме, че независимо от коригирането след този срок за целите на упражняването на правото на данъчен кредит срокът е спазен, ако в рамките на същия получателят (макар и погрешно определен) е упражнил правото на данъчен кредит въз основа на некоректно издаден данъчен документ. В случаите на грешно данъчно третиране на доставка като освободена по Глава четвърта от ЗДДС следва да се приеме, че корекцията може да се извърши и след изтичане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, ако в рамките на същия срок получателят по доставката е отразил некоректно издадената фактура в дневника за покупки. В тези случаи срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС ще се смята спазен и от правоимащото лице, което ще го упражни въз основа на коректно издадения данъчен документ.

2.3. Ред за извършване на корекцията на грешното данъчно третиране

В случаите на грешно данъчно третиране, корекциите на грешките, допуснати от лицата при документиране на доставките с фактура или известия, се извършва по реда на чл. 116 от ЗДДС, като се анулират погрешно издадените документи и се издават нови.

В тези случаи корекциите на грешките, допуснати от лицата при документиране на доставки с протокол по чл. 117 от ЗДДС, се извършва по реда на чл. 80, ал. 5 и 6 от ППЗДДС. Погрешно съставени или поправени протоколи се анулират и се издават нови. За анулирането не се издава нов протокол, а в погрешно съставения се посочва основанието за анулиране.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Предвид това новоиздадените документи (фактури, известия или протоколи), с които се коригира грешното данъчно третиране, се включват в дневника за продажби за данъчния период, през който са издадени.

Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, през който е издаден новият данъчен документ или през някой от следващите 12 данъчни периода, на основание чл. 58, ал. 1, изр. 2 от ППЗДДС.

По  изключение  и  съгласно  чл.  73а,  ал.  2  от  ЗДДС,  когато  данъкът  е  дължим от получателя по доставката, правото на данъчен кредит се упражнява за периода, през който данъкът е станал изискуем, в който смисъл е и становище на изпълнителния директор на НАП № 91-ОО-121/20.03.2009 г. В тези случаи органът по приходите следва да уведоми лицето по реда на чл. 103 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), включително в хода на ревизионно производство, за допуснатата формална грешка и да го покани да подаде коригираща декларация за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

На основание чл. 58, ал. 1 от ППЗДДС отчитането на анулираните документи се извършва по реда на приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от същия правилник, както следва:

В случаите,  когато  се анулира  фактура  или  известие  към фактура  след периода,  в който те са издадени, съответният документ се включва с противоположен знак в дневника за продажби на доставчика за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описваши стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните колони от оригиналния запис в дневника за продажби за периода, през който е включен анулираният документ. Документът се описва с противоположен знак в дневника за покупки на получателя за данъчния период, през който е анулиран документът, или в един от следващите   12   данъчни   периода,   като   в   колоните,   описващи   стойности,   се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните колони от оригиналния запис в дневника за покупки за периода, през който е включен анулираният документ.

В случаите, когато се анулира протокол за начисляване на данък или протокол по чл. 117, ал. 4 от закона след периода, в който е издаден, той се включва с противоположен знак в дневника за продажби на издателя (получателят по доставката) за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните колони от оригиналния запис в дневника за продажби за периода, през който е включен анулираният документ. Документът се описва с противоположен знак и в дневника за покупки на издателя за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните колони от оригиналния запис в дневника за покупки за периода, през който е вк:тючен анулирания документ.