ВAС - Тълкувателно Решение № * от **.**.**** по Тълк. Дело № */****
Правен Въпрос
Предполага ли се, че при укрит доход или при недостиг на парични средства за доказани разходи при самоосигуряващите се лица доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход, и кой носи тежестта да докаже пред съда, че лицето дължи осигурителни вноски?
Оригинален Въпрос
Налице ли е законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход, в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК, представляваща установен при ревизията недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи, респ. укритите доходи, вследствие на постъпили в патримониума на физическото лице – ревизиран субект парични средства от различни източници в страната и/или чужбина, но недекларирани от него?
В тези случаи, чия е тежестта за доказване на посочения факт в съдебното производство по оспорване на ревизионен акт, с който при посочените фактически установявания, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.?
Противоречива Практика
В практиката на ВАС са застъпени две противоречиви становища. В една част от съдебните решения е прието, че когато ревизираното лице оспори установените в ревизионно производство осигурителни вноски, самото лице носи тежестта да обори констатираното в ревизионния акт, че укритият облагаем доход е от трудова дейност. В тези случаи съдът прилага презумпцията, че укритият облагаем доход е реализиран от трудова дейност или друга дейност, която се приравнява на трудова, в резултат на което се формира осигурителен доход. В други решения върховните съдии приемат, че НАП носи тежестта да докаже, че недостигът, установен в ревизионното производство, е укрит доход от трудова дейност. Ако е налице укрит доход или недостиг на парични средства, следва да се проведе ревизия по особен, предвиден в ДОПК ред и да се определи задължение за данък, но не може да се приеме, че облагаемият доход е от трудова дейност, вследствие на което да се начислят осигурителни вноски.
Резюме на Тълкувателно Решение
ВAС - Тълкувателно Решение № * от **.**.**** по Тълк. Дело № */****
ТЪЛКУВАТЕЛНО РЕШЕНИЕ № * ОТ **.**.**** Г. ПО ТЪЛКУВАТЕЛНО ДЕЛО № */**** Г., ОСС НА ВАС, I И II КОЛЕГИЯ
Производството е по реда на чл. 124 и сл. от Закона за съдебната власт.
Образувано е по искане на председателя на Върховния административен съд до Общото събрание на съдиите на Първа и Втора колегия на същия съд за приемане на тълкувателно решение по следните въпроси:
1. Налице ли е законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход, в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК, представляваща установен при ревизията недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи, респ. укритите доходи, вследствие на постъпили в патримониума на физическото лице – ревизиран субект парични средства от различни източници в страната и/или чужбина, но недекларирани от него?
2. В тези случаи, чия е тежестта за доказване на посочения факт в съдебното производство по оспорване на ревизионен акт, с който при посочените фактически установявания, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.?
Една част от съдебните състави на Върховния административен съд приемат, че презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК е приложима и при установяването на задължения за осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК. В техните решения се посочва, че при оспорване на установените осигурителни вноски, в тежест на ревизираното лице е оборването на констатациите в ревизионния акт, че така установеният облагаем доход е от трудова дейност, доколкото по аргумент на чл. 10, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) именно доходът от трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а от този кодекс е осигурителен доход. В мотивите на тези решения се изтъква довод, че за целите на задължителното обществено осигуряване, до доказване на противното, укритият облагаем доход следва да се приеме, че е от трудова дейност или приравнена на нея от КСО дейност и формира осигурителен доход в размерите, определени с приложимите материални закони. Макар че в част от тези съдебни актове се посочва съдържащото се в чл. 10, ал. 1 и § 1, т. 3 от ДР на КСО изискване за действително осъществяване на трудова дейност като основна предпоставка за възникване на задължителното осигуряване, то при определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК относно наличието на подлежащ на облагане с данъци доход или печалба следва да се прилага и по отношение на наличието на осигурителен доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски, с оглед препращането в чл. 124а ДОПК, при което оборването на презумпцията е в тежест на ревизираното лице.
Друга част от съдебните състави на Върховния административен съд приемат, че в тежест на приходната администрация е да докаже, че установеният в ревизионното производство недостиг е укрит доход от трудова дейност, защото тя твърди този факт, както и че липсва законова презумпция за този факт. В решенията от тази група се приема, че за самоосигуряващите се лица задължението им за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. Излагат се доводи, че наличието на укрит доход или недостиг на парични средства, вследствие превишение на разходите над доходите е основание за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК и за определяне на задължение за данък, но само въз основа на това не може да се приеме, че ревизираното лице е упражнявало трудова дейност и да се определят задължения за внасяне и на задължителни осигурителни вноски. Съдебните състави от тази група решения считат, че евентуалният източник на укрит доход или недостиг на парични средства не обоснова мотиви и дали същите по своята регулярност, системност, периодичност и размери на доходите, могат да бъдат доказателство за извършвана от лицето скрита дейност с характер на трудова такава, за която да се дължат задължителни осигурителни вноски.
Общото събрание на съдиите на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, за да се произнесе, взе предвид следното:
Разпоредбата на чл. 122 и сл. от ДОПК регламентира ревизия при особени случаи при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 - 8 ДОПК, като се приложат размерите на съответния материален закон, но с данъчна основа, определена по чл. 122, ал. 2 ДОПК, при изследване на посочените в тази разпоредба и относими за конкретния случай обстоятелства по т. 1 – 16. Тази ревизия се извършва, когато липсва възможност за провеждане на ревизия по общия ред, при която основата за облагане се определя съобразно приложимия материален данъчен закон. Предвид особения характер на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК, в разпоредбата на чл. 123, ал. 1 ДОПК се съдържа оборима законова презумпция, че в случаите по чл. 122, ал.1 ДОПК при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от същия кодекс, се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане печалба или доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него и когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от ДР на ДОПК явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.
