I. Същност и цел на Указанията и Становищата на НАП
1. Указания
Указанията на НАП представляват, от една страна, способ за внасяне на яснота при тълкуване на приложимото от агенцията законодателство, а от друга – метод за уеднаквяване практиката на НАП. Поначало тези указания се издават от изпълнителния директор на НАП, след получаване на становище от министъра на финансите. Последният също може да издава такива указания. Ако издадените от министъра указания са свързани с осигурителните вноски, те се съгласуват с министъра на социалната политика и труда.
Указанията относно задължителните осигурителни вноски или данъците следва да бъдат публикувани. Публикуването се извършва на интернет сайта на съответната администрация, като е възможно да бъде направено и публикуване в пресата или по друг общодостъпен начин.
По своята правна същност, указанията представляват вътрешноведомствени административни актове, които имат задължителен характер за подчинените на органа, който ги е издал – т.е. служителите на НАП. Поради задължителния характер на указанията, несъобразяването с тях представлява нарушение, което би довело до последици за съответния служител.
Спазването на указанията не оказва влияние върху редовността на издадените актове от НАП. Неспазването на указанията не е основание за незаконосъобразност на акта, но е основание за оспорването му по административен ред.
2. Становища
Становищата нямат задължителен характер и за лицата извън администрацията. Освен това спазването на становищата не оказва влияние върху редовността на административните актове, издавани от органите на НАП. В този ред на мисли, неспазването на определено становище не представлява основание за незаконосъобразност на акта.
Както за подчинените служители, така и за лицата извън администрацията, становищата представляват единствено и само авторитетно тълкуване на нормативни актове.
Например: Когато данъчно задължено лице не знае как да приложи правна норма по ЗДДС и изпрати запитване до НАП, с което иска разясняване на спорната разпоредба, приходните органи трябва да излязат със становище (разяснение/отговор). Ако задълженото лице приложи закона в съответствие с разяснението, дадено от органа по приходите, теоретично е възможно при ревизия ревизиращите органи да приложат закона по друг начин, вследствие на което да бъде постановен ревизионен акт за начисляване на ДДС. В този случай ревизионният акт може да се обжалва по административен ред. Ако бъде потвърден, то последващата защита е пред съда, който взема крайното решение.
В този случай се поставя следният въпрос: ако се окаже, че ревизионният акт в примера е законосъобразен, а даденото становище – не, дължат ли се лихви и следва ли да бъдат наложени санкции на ревизирано лице?
Еднозначен и конкретен отговор на този въпрос не може да бъде даден. ДОПК казва, че ако задължено лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията, съобразно дадените указания, не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.
Тук следва да бъде поставен и друг въпрос – какво всъщност има предвид законодателят със словосъчетанието „писмени указания“? Дали това са указанията като тези, разгледани по-горе (в т. 1.1)., или се има предвид всички актове на изброените органи, с които на задължените лица се „указва“ как следва да се прилага законът?
В Решение № 2262 от 01.04.2019 г. на административния съд, след възражение по разглеждания член, съдът посочва следното:
„Не е прието възражението за лихви, дължими във връзка с чл.17, ал.3 от ДОПК, тъй като тази норма не е приложима, защото изисква задължено лице да действа съобразно писмени указания на министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни. Подобни указанията не могат да се съдържат в друг, влязъл в сила ревизионен акт, а трябва да имат различен характер, насочен към неопределен кръг субекти, и се публикуват на интернет страницата на НАП.“
От друга страна обаче стоят две други решения, които са в обратна насока. В Решение № 4213 на административния съд от 20.06.2018 г. се посочва:
„Разбирането на ревизирано лице е, че влезлите в сила РА № 2900-439/31.01.2007 г., с обхват ЗКПО за периода 26.02.2004 г. - 01.11.2005 г., и РА № 2900-520/28.02.2007 г., с обхват ЗКПО за периода от 07.01.2005 г. - 31.12.2005 г., са законосъобразни. Независимо от това, те представляват указания по смисъла на чл.17, ал.3 ДОПК“ и след това „При условие че разглежданата ревизия е действала по начин, който води до отричането на предписаното от цитираните два РА, на основание чл.17, ал.3 от ДОПК, от РЛ не следва да се изискват лихви върху допълнителното задължение за корпоративен данък, произлизащо от непризнатите през 2010 г. данъчни амортизации на спорните два актива.“
Подобно е заключението и на ВАС в Решение № 817 от 18.01.2011 г., където съдът посочва:
„Що се касае до възражението в касационната жалба, че предвид издадения преди обжалвания РА друг РА № 1515/16.11.2007 г. на дружеството, органът по приходите не е констатирал допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и за аналогични доставки, но за друг период е приел по отношение на тях наличие на ВОД, то това не води до извода, че и процесните доставки, които са оформени след тези констатации в РА, следва да се считат за ВОД. Тези действия на органа по приходите, доколкото са дали основание на ревизирания субект, считайки ги като указания и за оформяне на следващите сделки като ВОД, а не като износ, по-скоро биха били основание за прилагане на разпоредбите на чл.17, ал.3 и сл. от ДОПК, но доколкото в случая това възражение не се прави като искане за признаване недължимост на лихвите по присъдената сума, то това е въпрос на друго производство.“
Видно е, че практиката по този въпрос не е еднозначна, макар че по-голямата част от решенията, включително и решение на ВАС, приемат, че издадените предходни ревизионни актове на НАП следва да се разглеждат като указания към ревизираните лица. Действително подобна теза има смисъл. След като приходните органи издадат на ревизираното лице ревизионен акт, нормално е този акт да служи на това лице като указателна табела за последващото прилагане на закона.
Имайки предвид тази практика, на по-голямо основание следва да се приеме, че становищата, издавани от НАП по поставени от задължени лица въпроси за прилагането на релевантното законодателство, попадат в обхвата на „писмени указания“ (от чл.17, ал.3 от ДОПК).
