ВAС - Тълкувателно Решение № * от **.**.**** по Тълк. Дело № */****

Правен Въпрос

Оригинален Въпрос

Противоречива Практика

Резюме на Тълкувателно Решение

ВAС - Тълкувателно Решение № * от **.**.**** по Тълк. Дело № */****

ТЪЛКУВАТЕЛНО РЕШЕНИЕ

№ *

София, **.**.**** г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Върховният административен съд на Република България - ОСС от I и II колегия на ВАС , в съдебно заседание на двадесет и трети февруари две хиляди и двадесет и втора година в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ:                 ГЕОРГИ ЧОЛАКОВ

ЗАМ.ПРЕДСЕДАТЕЛ:        МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

                                               ЛЮБОМИР ГАЙДОВ        

ПРЕДСЕДАТЕЛИ НА ОТДЕЛЕНИЯ:     

ВАНЯ АНЧЕВА

ЙОВКА ДРАЖЕВА

ГЕОРГИ КОЛЕВ

ТАТЯНА ХИНОВА

ЕМИЛИЯ МИТКОВА

БИСЕРКА ЦАНЕВА

МАРИО ДИМИТРОВ

РУМЯНА ПАПАЗОВА

ЧЛЕНОВЕ:   

ПАНАЙОТ ГЕНКОВ

ДИАНА ДОБРЕВА

ГАЛИНА ХРИСТОВА

ТАНЯ РАДКОВА

ЗДРАВКА ШУМЕНСКА

СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

ГАЛИНА СОЛАКОВА

ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

ДИАНА ГЪРБАТОВА

АННА ДИМИТРОВА

ТЕОДОРА НИКОЛОВА

МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

ТАНЯ ВАЧЕВА

ИВАН РАДЕНКОВ

РУМЯНА БОРИСОВА

МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

ИЛИЯНА ДОЙЧЕВА

ГЕОРГИ ГЕОРГИЕВ

ВИОЛЕТА ГЛАВИНОВА

ДОНКА ЧАКЪРОВА

ИСКРА АЛЕКСАНДРОВА

МАРИЕТА МИЛЕВА

ТОДОР ТОДОРОВ

СЕВДАЛИНА ЧЕРВЕНКОВА

ЕМАНОИЛ МИТЕВ

ПАВЛИНА НАЙДЕНОВА

ТАНЯ КУЦАРОВА

КРЕМЕНА ХАРАЛАНОВА

ИЛИАНА СЛАВОВСКА

ДОБРИНКА АНДРЕЕВА

ТОДОР ПЕТКОВ

ЛЮБОМИРА МОТОВА

МИРА РАЙЧЕВА

НИКОЛАЙ ГУНЧЕВ

СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

СВЕТЛАНА БОРИСОВА

БИСЕР ЦВЕТКОВ

БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА

АНЕЛИЯ АНАНИЕВА

КРАСИМИР КЪНЧЕВ

ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

МАДЛЕН ПЕТРОВА

АГЛИКА АДАМОВА

ПЕТЯ ЖЕЛЕВА

ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА

КАЛИНА АРНАУДОВА

МИРОСЛАВА ГЕОРГИЕВА

АЛБЕНА РАДОСЛАВОВА

МАРИЯ РАДЕВА

РОСЕН ВАСИЛЕВ

РУМЯНА ЛИЛОВА

СТЕФКА КЕМАЛОВА

ВЕСЕЛА АНДОНОВА

СИБИЛА СИМЕОНОВА

РОСИЦА ДРАГАНОВА

ВЕСЕЛА ПАВЛОВА

ЕМИЛИЯ ИВАНОВА

ЛОЗАН ПАНОВ

ХАЙГУХИ БОДИКЯН

ВЛАДИМИР ПЪРВАНОВ

ЮЛИЯ ТОДОРОВА

ЕМИЛ ДИМИТРОВ

СЛАВИНА ВЛАДОВА

МАРИЯ НИКОЛОВА

БРАНИМИРА МИТУШЕВА

ТИНКА КОСЕВА

ТАНЯ ДАМЯНОВА

ДЕСИСЛАВА СТОЕВА

ВЕСЕЛА НИКОЛОВА

СТАНИМИР ХРИСТОВ

ДОБРОМИР АНДРЕЕВ

ЮЛИЯН КИРОВ

ТАНЯ КОМСАЛОВА

СТАНИМИРА ДРУМЕВА

АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ

ПОЛИНА БОГДАНОВА

НЕЛИ ДОНЧЕВА

ПОЛИНА ЯКИМОВА

КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА

при секретар  Зорница Божкова      и с участието

на прокурора             разгледа

тълкувателно дело 2 / 2020 г.        

докладвано от съдията         БИСЕР ЦВЕТКОВ, МАДЛЕН ПЕТРОВА

Производството е по реда на чл. 124 и сл. от Закона за съдебната власт.

Тълкувателно дело № */**** е образувано по искане на председателя на Върховния административен съд до Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение по въпроса:

„Обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва ли и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице?“

В съдебната практика по поставения за тълкуване въпрос са формирани две противоположни становища.

Според първото становище, отговорността по чл. 177 ЗДДС не включва лихвите за дължимия и невнесен данък върху добавената стойност (ДДС) от друго лице. В тази група съдебни актове е прието, че отговорността е ограничена до размера на дължимия и невнесен данък.

В една част от съдебните решения от посочената група се приема, че лихвите за дължимия и невнесен ДДС са изключени от солидарната отговорност на основание специалната норма на чл. 177 ЗДДС, която дерогира приложението на общата норма на чл. 16, ал. 3 ДОПК. В мотивите на тези съдебни актове отговорността по чл. 177 ЗДДС е определена като особен вид солидарна отговорност за регистрирано по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) лице, която възниква, ако са реализирани сложните фактически състави, предвидени в посочената разпоредба. Същността на тази отговорност се състои във възникване на задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго регистрирано лице. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС установява изключение от общия принцип, въвеждайки солидарна отговорност и за друго лице, различно от доставчика и очертава границите на отговорността до „дължимия и невнесен данък“. Нормата не е неясна и следва да бъде приложена според точния й смисъл (чл. 46 ЗНА) и, като изключение, не подлежи на разширително тълкуване.

В друга част от съдебните актове от същата група се приема, че лихвите не се включват в обхвата на отговорността по чл. 177 ЗДДС, тъй като това е отговорност за данъчен деликт. Субектът на отговорността по чл. 177 ЗДДС не е отговорно трето лице по смисъла на чл. 14, т. 3 и чл. 16 ДОПК, тъй като няма задължение за внасяне на данъка на носител на задължението или на лице, задължено да удържа и внася данъци. Затова отговорността на деликвента не е солидарна. Законът не създава солидарна отговорност (арг. чл. 121 ЗЗД), а и задължението на получателя по облагаемата доставка е различно от това на платеца на невнесения данък (чл. 122, ал. 1 ЗЗД) – отговорността му е доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Затова и отговорността по чл. 177 ЗДДС, за разлика от тази по чл. 16, ал. 3 ДОПК, не обхваща по необходимост и лихвите.

Според второто становище, отговорността по чл. 177 ЗДДС включва и лихвите за дължимия и невнесен ДДС от друго лице. В тези съдебни актове е посочено, че отговорните по чл. 177 ЗДДС лица са задължени лица по чл. 14, т. 3 ДОПК, а именно - лица, които отговарят за задължението на носителя на задължението за данък. По силата на чл. 16, ал. 3 във връзка с ал. 1 ДОПК отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. Поради това отговорността по чл. 177 ЗДДС, като особен вид солидарна отговорност, не е ограничена само до размера на дължимия и невнесен данък.

Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд приема за правилно второто становище.

В нормата на чл. 177 ЗДДС е уредена отговорност на регистрирани по ЗДДС лица в случаи на злоупотреби.

По силата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговоря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС отговорността се реализира, когато получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращите органи по реда на чл. 117 – 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. В чл. 177, ал. 3 ЗДДС се съдържа оборима презумпция, по силата на която за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид (т.1) и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната (т.2).

Съгласно чл. 177, ал. 6 ЗДДС в случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките.

В чл. 177, ал. 5 ЗДДС е предвидено, че при условията на ал. 2 и 3 отговорност носи и предходен доставчик на лицето, което дължи невнесения данък, а при условията на чл. 177, ал. 7 във връзка с ал. 6 ЗДДС, отговорността може да бъде реализирана и по отношение на предходните доставчици по веригата.

Предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС са кумулативни и се доказват от ревизиращите органи по реда на чл. 117 – 120 ДОПК, т.е. с издаването на ревизионен акт.

Противоречивата съдебна практика относно обхвата на отговорността е формирана по съдебни спорове за законосъобразност на ревизионни актове, с които е установена отговорност по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС на прекия получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от неговия доставчик. Във всички съдебни решения е прието, че кумулативните предпоставки за реализиране на отговорността са доказани от ревизиращите органи по приходите, а именно: лицето, чиято отговорност е ангажирана, е регистрирано по ЗДДС и притежава качеството получател по облагаема доставка; лицето е ползвало данъчен кредит, пряко или косвено свързан с доставката; дължимият ДДС не е внесен в бюджета като резултат за съответния период от доставчика като лице - платец на данъка, и лицето е знаело или е било длъжно да знае при условията на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, че данъкът няма да бъде внесен. Спорен е единствено въпросът за обхвата на отговорността – само за дължимия и неплатен данък от доставчика или включва и лихвите за забава по чл. 175, ал. 1 ДОПК върху дължимия и неплатен данък от доставчика.

Противоречието в съдебната практика при отговора на този въпрос се дължи на различните становища относно характера на отговорността по чл. 177 ЗДДС и вида на задължените лица – субект на отговорността.

В нормата на чл. 177 ЗДДС е уреден особен вид солидарна отговорност на регистрирани по ЗДДС лица, за които при изпълнение на определените в закона кумулативни условия е предвидено да носят отговорност за задължението на друго лице, платец на ДДС. Отговорността е определена като солидарна в чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност („Директива 2006/112“). Тази норма предвижда, че в случаите, посочени в членове 193 – 200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето – платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. В постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 205 от Директива 2006/112 също се приема, че отговорността е солидарна. В решение от 20 май 2021 година по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, Съдът приема, че чл. 205 от Директива 2006/112 по принцип разрешава на държавите членки да приемат – за целите на ефективното събиране на ДДС – мерки, съгласно които лице, различно от обичайния платец на този данък в съответствие с членове 193 - 200 и 202 - 204 от тази директива, е солидарно отговорно за плащането на посочения данък (т. 29). В този смисъл са решение от 21 декември 2011 по дело С-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI:EU:C:2011:871, т. 19 и решение от 11.05.2006 г. по дело С-384/04, Federation of Technological Industries, ECLI:EU:C:2006:309, т. 28 относно тълкуването на член 21, параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота – обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (отм.), която разпоредба съответства на чл. 205 от Директива 2006/112. Съответствието на националната правна норма - чл. 177 ЗДДС - с изискванията за прилагане на чл. 205 от Директива 2006/112 е установено в решението по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, т. 40.