СЕС - Решение от **.**.**** по Дело С-***/**
Правен Въпрос
Трябва ли да се извърши корекция на ползван данъчен кредит, когато дружеството само реши да бракува свои активи, като ги унищожи или изхвърли?
Фактическа Обстановка
Дружество, чиято основна дейност е предоставяне на далекосъобщителни услуги, придобива дълготрайни активи и стоки с цел препродажба, за които ползва данъчен кредит. В следващ данъчен период дружеството преценява, че част от съоръженията, оборудването и устройствата са изхабени и остарели, поради което ги бракува, като ги отписва от счетоводния си баланс и извършва корекция на ползвания при покупката им данъчен кредит. След това част от бракуваните активи са унищожени или изхвърлени, а други са продадени като отпадък на друго дружество.
Впоследствие дружеството подава искане за възстановяване на сумите, представляващи платен данък, въз основа на извършените корекции, тъй като счита, че не е било необходимо да извършва корекции на ползвания данъчен кредит. НАП отказва да възстанови платения данък, поради което спорът стига до ВАС. ВАС отправя преюдициално запитване до СЕС доколко е било необходимо да се извършва корекция на ползван данъчен кредит при бракуването на стоки, което се е случило по лична преценка на дружеството, като активите са изхвърлени или унищожени.
Резюме на Съдебното Решение
СЕС - Решение от **.**.**** по Дело С-***/**
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 185 — Корекция на приспаданията на платения по получени доставки ДДС — Бракувани стоки — Последваща продажба като отпадъци — Унищожаване или изхвърляне, което е надлежно доказано или потвърдено“ с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Върховен административен съд (България) с акт от 16 февруари 2022 г., постъпил в Съда на 22 февруари 2022 г., в рамките на производство по дело
„Българска телекомуникационна компания“ ЕАД
срещу
Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: L. S. Rossi, председател на състава, J.‑C. Bonichot и O. Spineanu‑Matei (докладчик), съдии,
генерален адвокат: T. Ćapeta,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за „Българска телекомуникационна компания“ ЕАД, от О. П. Хаджийски и Т. М. Моллахасан, адвокати,
– за директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София, от Т. Тодоров,
– за Европейската комисия, от Д. Драмбозова, J. Jokubauskaitė и V. Uher, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
РЕШЕНИЕ
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между „Българска телекомуникационна компания“ ЕАД (наричана по-нататък „БТК“) и директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София (България) относно акта на главен инспектор по приходите в Териториална дирекция на Национална агенция за приходите „Големи данъкоплатци и осигурители“ (България), с който е отхвърлено искането на БТК за възстановяване на суми, платени във връзка с корекции на първоначално приспаднат данък върху добавената стойност (ДДС), извършени поради бракуването на различни дълготрайни материални активи и материални запаси между 2014 г. и 2017 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 168, буква а) от Директивата за ДДС гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
4
Член 184 от тази директива предвижда:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
5
Съгласно член 185 от посочената директива:
„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.
2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.
Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай [на] кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.
6
Член 186 от същата директива предвижда, че държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185.
Българското право
7
Член 78 от Закона за данък върху добавената стойност от 21 юли 2006 г. (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., стр. 8) в редакцията му, приложима от 1 януари 2017 г. (наричан по-нататък „ЗДДС“), гласи:
„1. Ползван данъчен кредит е стойността на данъка, който регистрирано по този закон лице е приспаднало в годината на упражняване на право на данъчен кредит.
2. Регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката.
[…]“.
8
Член 79, алинея 1 от ЗДДС предвижда:
„Регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит“.
9
Член 80 от този закон предвижда изключения от или ограничения за корекциите на приспаднатия ДДС по получени доставки и алинея 2 от него гласи:
„Корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на:
1. унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове;
2. унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоката;
3. липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали;
4. технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност;
5. брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт;
6. брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност“.
10
Разпоредбите на член 79, алинея 3 и член 80, алинея 2 от ЗДДС в редакцията му, приложима преди 1 януари 2017 г. (наричан по-нататък „ЗДДС в предишната редакция“), са сходни на възпроизведените съответно в точки 8 и 9 от настоящото решение.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
11
БТК е дружество по българското право, осъществяващо дейност в областта на далекосъобщенията. То е данъчнозадължено лице за целите на ДДС за дейността си, състояща се по-специално в предоставянето на далекосъобщителни услуги. За нуждите на дейността си придобива различни дълготрайни активи, както и, с цел препродажбата им, мобилни комуникационни устройства и различна техника, които са нужни или спомагат за ползването на предоставяните от него услуги. Платеният във връзка с придобиването им ДДС подлежи на приспадане.
12
В периода от октомври 2014 г. до декември 2017 г. БТК бракува различни стоки, като например съоръжения, оборудване или устройства, за които се счита, че вече са негодни за употреба или за продажба по различни причини, по-специално защото са изхабени, дефектни или пък остарели или непригодни. Бракуването е извършено при спазване на приложимата национална правна уредба. То се изразява по-конкретно в отписването на съответните стоки от счетоводния баланс на дружеството. След това някои от тези стоки са продадени като отпадъци на трети данъчнозадължени предприятия, а други — унищожени или изхвърлени.
13
Посочените действия по бракуване са причина за извършването на корекции, включващи връщане на приспаднатия ДДС по получени доставки във връзка със съответните стоки. Между 2014 г. и 2016 г. корекциите са извършени съгласно член 79, алинея 3 от ЗДДС в предишната редакция, а след 1 януари 2017 г. — съгласно член 79, алинея 1 от ЗДДС.
14
На 18 януари 2019 г. БТК подава искане за възстановяване на сумите, платени във връзка с посочените корекции. Това искане се отнася до суми в общ размер от 1 304 090,54 български лева (BGN) (приблизително 666 770 евро). По този повод БТК поддържа, че член 79, алинея 1 от ЗДДС и член 79, алинея 3 от ЗДДС в предишната редакция са несъвместими с член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС.
15
Искането за възстановяване е отхвърлено с акт от 5 декември 2019 г. на главен инспектор по приходите в Териториална дирекция на Национална агенция за приходите „Големи данъкоплатци и осигурители“. Този акт е потвърден с решение от 18 февруари 2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, София.
16
Също така жалбата, която БТК подава пред Административен съд София град (България) срещу посоченото решение, е отхвърлена от последния с решение от 18 май 2021 г. Този съд отбелязва, че в съответствие с член 80, алинея 2 от ЗДДС е възможно бракуването на стоки да не води до корекция, ако е изпълнено някое от предвидените в тази разпоредба условия, което в случая не е така.
17
Срещу това съдебно решение е подадена касационна жалба пред Върховен административен съд (България), който е запитващата юрисдикция.
18
Тази юрисдикция уточнява, че бракуването на стоки се изразява в отписването им от счетоводния баланс и че в българското право това понятие се тълкува като отнасящо се до активи или материални запаси, които са станали неизползваеми или не могат да бъдат реализирани по тяхното предназначение поради физическото им изхабяване или повреда, или когато са морално остарели и не е възможно да бъде използвани или продадени. По същество тя констатира, че това тълкуване означава изчерпването на икономическия потенциал на съответните стоки при използването им в рамките на икономическата дейност на предприятието. В това отношение запитващата юрисдикция прави аналогия с хипотезата, в която стоките или услугите са изчерпани докрай при използването им в рамките на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, като смята, че в тази хипотеза съгласно практиката на Съда фактът, че тези стоки или услуги вече не са част от имуществото на данъчнозадълженото лице, не води до промяна във факторите, използвани за определяне на размера на приспадането, по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС.
19
На следващо място, запитващата юрисдикция отбелязва, че в член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС са изброени изчерпателно случаите, в които, без да се засяга параграф 2, втора алинея от този член, не се прави корекция на приспаднатия ДДС по получени доставки, и смята, че това са случаи, в които стоките повече не могат да се използват от данъчнозадълженото лице за последващи доставки поради събития, които са извън неговия контрол. Тя подчертава, че предвиденото в такива случаи освобождаване от корекция цели да предпази данъчнозадълженото лице от това да претърпи и данъчни загуби освен икономическите такива.
