ВАС - Решение № ***** от **.**.**** по Адм. Дело № ****/****
Правен Въпрос
Счита ли се за отклонение от данъчно облагане уговорена неустойка за неизпълнение?
Фактическа Обстановка
Между търговци е сключен договор за покупко-продажба на хранителни добавки, при периодични доставки, на обща стойност 807 500 лв. Съгласно договора, при неизпълнение от страна на продавача, се дължи неустойка в размер на 20% от общата уговорена цена. Продавачът не извършва доставката. Двете страни сключват спогодба, в която се урежда, че договорът се прекратява и продавачът се задължава да заплати неустойка в размер на 161 500 лв. До началото на ревизионното производство, не са извършени фактически плащания по тази неустойка. От НАП считат, че спогодбата е извършена фиктивно, с цел отклонение от данъчно облагане. С този аргумент данъчните увеличават финансовия резултат на продавача, в размер на договорената неустойка, и начисляват задължение за корпоративен данък за увеличената част. Продавачът обжалва ревизионния акт.
Резюме на Съдебното Решение
ВАС - Решение № ***** от **.**.**** по Адм. Дело № ****/****
Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на четвърти декември в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
ЧЛЕНОВЕ:
БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА
ТАНЯ КОМСАЛОВА
при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Г. Х. изслуша докладваното от съдията БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА по адм. д. № 9325/2019
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от "Уест Къмпани" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 7129 от 29.11.2018 г., допълнено с Решение от 18.06.2019 г., постановени по адм. д. № 1593/2018 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-2222-141700-0753-091-001 от 24.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 57 от 15.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София в частта относно допълнително установения на дружеството корпоративен данък за 2011 г. по ЗКПО и съответната лихва за забава, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. със сумата от 15 100 лв.
Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с правните характеристики на неустойката, регламентирана с чл. 92 от ЗЗД. Сочи, че въз основа на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ е установено, че начислената неустойка по договора от 02.08.2010 г. е отчетена като счетоводен приход от "Аратрон" ЕООД. Поради това намира, че разпоредбата на чл. 16 от ЗКПО е неприложима, тъй като няма редуциране на данъчните задължения на лицата. Навежда аргументи, че дружеството е доказало релевантните за бракуването на стоково материални запаси обстоятелства - кои са бракуваните стоки, от коя партида са и с какъв срок на годност, както и тяхното последващо унищожаване, с оглед на което намира, че незаконосъобразно разходът за брак за финансовата 2016 г. не е признат за данъчни цели. В подкрепа на доводите си излага подробни съображения в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА в горепосочената му част.
Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, с писмено възражение оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-2222-141700-0753-091-001 от 24.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 57 от 15.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София в частта, с която допълнително на "Уест Къмпани" ЕООД е установен корпоративен данък за 2011 г. по ЗКПО в размер на 16150 лв. и следващата се лихва за забава, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. със сумата от 15 100 лв.
За да достигне до извод за неоснователност на оспорването в тази му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
При ревизията е установено, че на 02.08.2010 г. между "Уест Къмпани" ЕООД и "Аратрон" ЕООД /купувач/ е сключен договор за покупко-продажба на 64 600 опаковки хранителна добавка "Спирулина" при периодични доставки. Съгласно уговореното между страните, при виновно, пълно неизпълнение на договора от продавача той заплаща неустойка в размер на 20 % от цената му - 807 500 лв. Констатирано е още, че в периода м. 08.2010 г. - м.07.2011 г. ревизираното дружество е закупило идентична стока от "Рени фарма" АД, която е продало на гръцкото дружество "Алги Аеге". Последното не е извършило плащане във връзка с доставката.
На органите по приходите е представен договор за спогодба от 28.07.2011 г., съгласно който "Уест Къмпани" ЕООД и "Аратрон" ЕООД се споразумяват договорът от 02.08.2010 г. да бъде прекратен по вина на продавача и на основание чл. 13 от договора "Уест Къмпани" ЕООД да заплати уговорената неустойка за виновно пълно неизпълнение в размер на 161 500 лв. Не е спорно между страните, че тази сума е отразена счетоводно от ревизираното дружество като разход по сметка 692 "Разходи за глоби и неустойки", с което е намален счетоводният и данъчен финансов резултат на дружеството за облагане с корпоративен данък за 2011 г. През м.04.2017 г. са извършени частични плащания по неустойката в размер на 16 492.50 лв. и 45 800 лв.
Констатирано е още, че за 2011 г. "Аратрон" ЕООД е декларирало данъчна загуба в размер на 166 128.34 лв., както и, че собственикът на капитала й, чрез друго свое дружество, извършва счетоводно обслужване на "Уест Къмпани" ЕООД. За 2011 г. "Аратрон" ЕООД е отчело по счетоводна сметка 699 сумата от 548 954.69 лв., а по сметка " Приходи от глоби и неустойки"- сумата от 362 400 лв.. Прието е, че "Аратрон" ЕООД е компенсирало отчетения приход с други извънредни разходи, с които е намалило счетоводния си финансов резултат.
При тези релевантни факти и обстоятелства, органите по приходите са счели, че сделката по договора от 02.08.2010 г. е "фиктивна" и е сключена с цел отклонение от данъчно облагане. С цел елиминиране на влиянието на отчетените разходи във връзка с горепосочената сделка, сключена с цел отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО, ревизиращите са увеличили финансовия резултат на "Уест Къмпани" ЕООД за 2011 г. със сумата от 161 500 лв. В резултат на преобразуването е установена данъчна печалба в размер на 206 719.73 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 21 671.97 лв. при деклариран и внесен в размер на 5 521.97 лв.
В хода на ревизията е представен протокол за бракуване на материални запаси № 001/05-01-2016 г. на стойност 15 100 лв. Като причина за брака е посочена - "изтекъл срок на годност". Органите по приходите са преценили, че в случая не са налице предпоставките за приложението на чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО, с оглед на което и по аргумент от чл. 28, ал. 2 от ЗКПО с осчетоводения разход за бракуване на стоково - материални запаси следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството. За този данъчен период не е установен дължим корпоративен данък независимо от установения положителен финансов резултат след преобразуването в размер на 4 741.58 лв., тъй като е приспадната реализирана данъчна загуба за финансовата 2013 г.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.
След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд изцяло е възприел доводите на ревизиращите, че договорът от 02.08.2010 г. е фиктивен и е сключен с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, обуславящо непризнаването на документално необоснованите, но осчетоводени разходи за неустойка.
Решаващият състав е счел още, че наличието на косвена връзка между продавача и купувача по договора и третото дружество, което осъществява счетоводното им обслужване сочи, че е осъществен съставът чл. 26, т. 2 от ЗКПО. На това основание законосъобразно не са признати за данъчни цели документално необоснованите разходи за неустойката. Този извод е мотивиран с липсата на плащания на неустойката до началото на ревизионното производство и с невярното отразяване на стопанската операция. Съдът е приел, че представените във връзка със сделката частни писмени документи са изготвени за целите на облагането и са без достоверни дати по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК във вр. с чл. 144 АПК. Поради това е преценил, че тези документи не отразяват обективната действителност, а поведението на страните потвърждава заключението на приходните органи, че договорът е сключен с цел отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в намаляване на облагаемата печалба чрез отчитане на разходи за неустойки, които не се дължат.
