ВAС - Тълкувателно Решение № * от **.**.**** по Тълк. Дело № */****

Правен Въпрос

Оригинален Въпрос

Противоречива Практика

Резюме на Тълкувателно Решение

ВAС - Тълкувателно Решение № * от **.**.**** по Тълк. Дело № */****

Върховният административен съд на Република България - ОСС от I и II колегия на ВАС, в съдебно заседание на тридесети март две хиляди и петнадесета година в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

ГЕОРГИ КОЛЕВ

ЧЛЕНОВЕ:

при секретар и с участието на прокурора изслуша докладваното от съдията НИКОЛАЙ ГУНЧЕВ И БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА по адм. д. № */****

Тълкувателно дело № */**** г. е образувано с разпореждане от 02.10.2014 г. на председателя на Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение от Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд поради констатирана противоречива съдебна практика по следните въпроси:

1. Допустимо ли е със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определени от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция?

2. При неспазване на изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и липса на подпис на някои от органите по приходите в съставения от тях ревизионен доклад налице ли е нищожност на издадения ревизионен акт, неразделна част от който е този доклад, съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК?

Въпросите са поставени от главния прокурор на Република България на основание чл. 125 от Закона за съдебната власт /ЗСВ/ поради констатирана противоречива съдебна практика.

По първия въпрос в постановените от отделните състави на ВАС решения са застъпени две противоречиви становища:

Според едното - разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не предвижда възможност с акта за определяне на органи по приходите, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии, териториалният директор да ограничава териториалния обхват на това им правомощие, тъй като териториалната компетентност на органа по приходите е законоустановена и е регионално идентична с тази на компетентната териториална дирекция.

Според другото - правомощието за издаване на заповеди за възлагане на ревизии /ЗВР/ принадлежи на директора на ТД на НАП, който може на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП да го предоставя на друг орган по приходите както в пълен, така и в частичен обем. Прието е, че принципно е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК териториалният директор да ограничава териториалния обхват на предоставеното правомощие.

Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд намира за правилно първото становище поради следното:

Съгласно чл. 6, ал. 1 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/ Агенцията се състои от Централно управление и териториални дирекции. Всяка една от тези териториални дирекции се организира и ръководи от териториален директор, който упражнява предоставените му правомощия в нейните пространствени предели.

Към териториалния обсег на компетентната териториална дирекция препраща и нормата на чл. 7, ал. 1 ДОПК, установяваща компетентността на органа по приходите да издава актовете по този кодекс. Сред тези актове е и заповедта за възлагане на ревизии /ЗВР/, с която по силата на чл. 112, ал. 1 ДОПК се образува ревизионното производство. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор, която, за да бъде правопораждащ данъчноревизионното правоотношение юридически факт, следва да е издадена от компетентен орган.

Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК сочи, че ревизия може да се възлага от органа по приходите, а съобразно чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите са: изпълнителният директор на НАП и неговите заместници, териториалните директори и техните заместници; директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори и служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите".

Освен с функцията на орган по приходите, разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК обвързва овластяването за издаване на ЗВР с наличието на персонална компетентност, предвиждайки, че оправомощеният орган по приходите следва да е изрично определен от териториалния директор.

За да се дефинират характеристиките на волеизявлението, с което териториалният директор определя кой измежду всички посочени в чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите в компетентната териториална дирекция може да възлага ревизии, е необходимо да се прецени дали териториалният директор притежава компетентност за възлагане на ревизии по реда на чл. 112, ал. 1 ДОПК.

Основните правомощия на териториалния директор са регламентирани в чл. 11, ал. 1 и ал. 2 ЗНАП и могат да се разграничат в две отделни групи: организационно-ръководни и материалноправни. По силата на чл. 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП териториалният директор е компетентен да организира и ръководи възлагането и извършването на ревизии, а нормата на чл. 11, ал. 2, т. 1 от с.з. сочи, че той издава предвидените в ДОПК актове.

Анализът на първото от визираните правомощия разкрива спецификите му на общофункционално, оперативно и управленско овластяване за осъществяване на изпълнително-разпоредителна дейност. 3а да се обезпечи ефективното изпълнение на тази дейност, на териториалния директор са възложени конкретни функции в определен предметен обхват. В неговите предели се включва кръгът от въпроси по възлагането на ревизиите, но функциите на териториалния директор във връзка с възлагането са организационно-ръководни. От тази негова обща функционална компетентност не би могла да се извлича имплицитно изрична материална компетентност за издаване на заповеди за възлагане на ревизии, тъй като липсва конкретно нормативно овластяване с това правомощие. Разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП предоставя точно определен обем властническа компетентност, а разширителното й тълкуване е недопустимо.

За разлика от правния режим на възлагането на ревизии по отменения Данъчен процесуален кодекс /ДПК - ДВ, бр. 103/1999 г. - ДВ, бр. 105/2005 г./, в ДОПК и ЗНАП не се съдържа норма, която да оправомощава териториалния директор да издава заповеди за възлагане на ревизии, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Сравнителният анализ сочи, че с разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ДПК (отм.) правомощието за възлагане на ревизии е изрично възложено на териториалния директор, като е призната нормативно и възможността за делегирането му. С приемането на ДОПК тази компетентност е предоставена изрично само на органа по приходите, което е основание да се приеме, че ratio legis, съдържащ се в чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е това правомощие да бъде изключено от обхвата на материалната компетентност на териториалния директор. Този тълкувателен подход е в унисон както с прогласените в чл. 4 ДОПК основни принципи за самостоятелност и независимост на органа по приходите, така и с установената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от по-горестоящ орган.

Изводът, че териториалният директор не е материално компетентен да възлага ревизии, не се разколебава от факта, че съгласно чл. 7, ал. 1 ЗНАП той също е един от органите по приходите. Точният разум на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК изключва идентитет на определящия и определения орган, поради което допускането на възможността териториалният директор да определи сам себе си би могло да е единствено аргумент reduction ad absurdum, сочещ, че подобно тълкуване би обезсмислило законодателната воля. Тя се разкрива и от нормите на чл. 118, ал. 2 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, съобразно които РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, в кръга на които не е включен териториалният директор. Тъй като РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията съгласно сегашната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК - ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г., то следва, че органите, които могат да възлагат ревизии, също трябва да са сред тези, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП.

В този контекст разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК предоставя на териториалния директор единствено организационно-управленско правомощие, в което, от една страна, се включва задължението за определяне на орган по приходите, който да възлага ревизии, а от друга, правото на преценка, при условията на оперативна самостоятелност, кой точно измежду всички органи по приходите да определи. При реализацията на това организационно-ръководно правомощие не се прехвърля първична материална компетентност за възлагане на ревизии на определения орган по приходите, тъй като териториалният директор в това си качество не разполага с нея. Като един от органите по приходите териториалният директор не е единственият носител на тази основна материална компетентност, тъй като ipso jure с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК тя е предоставена на всички органи по приходите от компетентната териториална дирекция. Към тази придобита по първичен път компетентност, в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, препраща чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК в частта, с която определя реда за придобиване на вторична персонална компетентност по косвен начин. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не предвижда възможност при учредяване на вторичното правомощие да се редуцира обхватът на първичната компетентност, към която разпоредбата препраща, поради което с акта за определяне териториалният директор не може да я ограничава, включително и по териториален признак.

Като структурна единица на НАП териториалната дирекция има определен териториален обхват, който за длъжностите от нейния щат е идентичен с мястото на изпълнение на службата. Фактическото местонахождение на работното място на служителя в рамките на отделна административна област или бивша структурна единица на НАП, представляващи към момента част от територията на компетентната дирекция, не биха могли да бъдат критерий за териториалния обхват на материалното правомощие на органа по приходите. Обратното схващане би приравнило функциите на длъжността в съответната структурна единица на НАП с функциите на нейните органи. Орган по приходите не е длъжност, която е ситуирана със своя точно определена степен в системата на НАП, поради което работното място на съответния служител, осъществяващ функциите на орган по приходите, е ирелевантно за териториалния обхват на предоставената по закон териториална компетентност на органа.

Изложеното мотивира извода, че с акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определящ органа по приходите, който може да възлага ревизии, териториалният директор упражнява организационно-управленско правомощие, но не делегира изрично предоставена му материална компетентност за възлагане на ревизии, тъй като определеният орган по приходите е нормативно овластен с това основно правомощие пряко от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Към тази основна материална компетентност на органа по приходите с акта за определяне се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на ЗВР. След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, то не е допустимо пространствените й предели да се ограничават от териториалния директор при персонализацията на органа по приходите, който може да възлага ревизии. Такава възможност не е предвидена в ДОПК и ЗНАП, поради което с факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна.

По втория въпрос в постановените от ВАС решения са застъпени две противоречиви становища:

Според първото - липсата на подпис на един от органите по приходите в съставения от тях ревизионен доклад /РД/ не обосновава извод за нищожност на ревизионния акт /РА/, тъй като РД няма самостоятелно значение и неподписването му от всички извършили ревизията органи по приходите не опорочава РА до степен на нищожност поради липса на воля.

Според второто - след като РД е неразделна част от РА, то при липса на подпис на един от съставителите на РД същият е нищожен, а оттам влече нищожност и на РА, който е издаден без основание.