КРМСФО Разяснение 12 - Споразумение за Концесионна Услуга
I. ПРЕПРАТКИ
– Общи положения за изготвянето и представянето на финансовите отчети [1]
– МСФО 1 Прилагане за първи път на Международните стандарти за финансовo отчитане
– МСФО 7 Финансови инструменти: оповестяване
– МСФО 9 Финансови инструменти
– МСФО 15 Приходи от договори с клиенти
– МСФО 16 Лизинг
– МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки
– МСС 16 Имоти, машини и съоръжения
– МСС 17 Лизинг
– МСС 20 Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата и оповестяване на държавна помощ
– МСС 23 Разходи по заеми
– МСС 32 Финансови инструменти: представяне
– МСС 36 Обезценка на активи
– МСС 37 Провизии, условни пасиви и условни активи
– МСС 38 Нематериални активи
– КРМСФО 4 Определяне дали дадено споразумение съдържа лизинг
– ПКР-29 Оповестяване - Споразумения за концесионна услуга
II. ОБЩА ИНФОРМАЦИЯ
1. В много страни инфраструктурата за обществени услуги като пътища, мостове, тунели, затвори, болници, летища, водоснабдителни мрежи, енергоснабдителни и далекосъобщителни мрежи, традиционно се изграждат, експлоатират и поддържат от публичния сектор и се финансират от публичните бюджети.
2. В някои страни правителствата се въвели договорни споразумения за услуги, за да привлекат участието на частния сектор в изграждането, финансирането, експлоатацията и поддръжката на такава инфраструктура. Инфраструктурата може вече да съществува или да бъде изградена през периода на споразумението за услуга. Споразумение в обхвата на настоящото Разяснение обикновено включва предприятие от частния сектор (оператор), който изгражда инфраструктурата, използвана за предоставяне на обществената услуга, или я модернизира (например, чрез повишаване на капацитета й), експлоатира и поддържа тази инфраструктура през определен период от време. На оператора се плаща за услугите му през периода на споразумението. Споразумението се основава на договор, в който са предвидени стандарти на изпълнение, механизми за ценови корекции и клаузи за разрешаване на спорове. Такова споразумение често се нарича „изграждане-експлоатация-прехвърляне“, „рехабилитация-експлоатация-прехвърляне“ или споразумение за „публично-частна“ концесионна услуга.
3. Отличителна черта на тези споразумения за услуги е характерът на обществена услуга на задължението, поемано от оператора. Публична политика е услугите, свързани с инфраструктурата, да са обект на обществен достъп, независимо от самоличността на доставчика на услугата. Споразумението за услуга задължава договорно оператора да предоставя обществената услуга от името на предприятие от публичния сектор. Други общи характеристики са:
(а) страната, която възлага споразумението за услуга (възложител) е предприятие от публичния сектор, включително държавен орган, или предприятие от частния сектор, на което е прехвърлена отговорността за услугата;
(б) операторът отговаря поне донякъде за управлението на инфраструктурата и свързаните услуги, а не действа просто като агент от името на възложителя;
(в) договорът определя първоначалните цени, по които да се плаща на оператора, и регламентира промените на цените през периода на споразумението за услуга;
(г) операторът е длъжен да предаде инфраструктурата на възложителя в определено състояние в края на периода на споразумението, срещу малко или без никакво допълнително възнаграждение, независимо коя страна го е финансирала.
III. ОБХВАТ
4. Настоящото Разяснение предоставя насоки за счетоводното отчитане от страна на операторите на споразуменията за публично-частна концесионна услуга.
5. Настоящото Разяснение се прилага към споразумения за публично-частна концесионна услуга, ако:
(а) възложителят контролира или регулира какви услуги трябва да предоставя операторът с инфраструктурата, на кого трябва да ги предоставя и на каква цена; и
(б) възложителят контролира – чрез собственост, право на ползвател или по друг начин – всяко значително остатъчно участие в инфраструктурата в края на срока на споразумението.
6. Инфраструктурата, използвана в споразумението за публично-частна концесионна услуга през целия ѝ полезен живот (активи за целия живот) попада в обхвата на настоящото Разяснение, ако са изпълнени условията в параграф 5, буква а). В Параграфи НП1-НП8 се предоставят насоки за определяне дали и до каква степен споразуменията за публично-частна концесионна услуга попадат в обхвата на настоящото Разяснение.
7. Настоящото разяснение се прилага в следните две положения:
(а) инфраструктура, която операторът изгражда или придобива от трета страна за целите на споразумението за услуга; и
(б) съществуваща инфраструктура, до която възложителят дава на оператора достъп за целите на споразумението за услуга.
8. В настоящото разяснение не се разглежда счетоводното отчитане на инфраструктура, която е държана и призната като имот, машини и съоръжения от оператора преди сключване на споразумението за услуга. За такава инфраструктура са прилагат изискванията за отписване на МСФО (изложени в МСС 16).
9. В настоящото разяснение не се разглежда счетоводното отчитане от страна на възложителите.
IV. ВЪПРОСИ
10. В настоящото разяснение се излагат общите принципи за признаване и оценяване на задълженията и свързаните права в споразуменията за концесионна услуга. Изискванията за оповестяване на информация относно споразуменията за концесионна услуга се съдържат в ПКР-29 Споразумения за концесионна услуга: оповестяване. Разгледаните в настоящето Разяснение въпроси са:
(а) правата на оператора над инфраструктурата;
(б) признаване и оценяване на възнаграждението по споразумението;
(в) услуги по изграждане или модернизиране;
(г) услуги по експлоатация;
(д) разходи по заеми;
(е) последващо счетоводно третиране на финансов актив и нематериален актив; и
(ж) позиции, предоставени на оператора от възложителя.
V. КОНСЕНСУС
V.I. Права на оператора над инфраструктурата
11. Инфраструктурата в обхвата на настоящото разяснение не се признава като имоти, машини и съоръжения на оператора, тъй като договорното споразумение за услуга не прехвърля правото на контрол над използването на инфраструктурата за обществена услуга на оператора. Операторът има достъп да експлоатира инфраструктурата, за да предоставя обществената услуга от името на възложителя в съответствие с условията, определени в договора.
V.II. Признаване и оценяване на възнаграждението по споразумението
12. Съгласно условията на договорните споразумения, в обхвата на настоящото Разяснение операторът действа като доставчик на услуги. Операторът изгражда или модернизира инфраструктура (услуги по строителство или модернизация), използвана за предоставяне на обществена услуга, и експлоатира и поддържа тази инфраструктура (услуга по експлоатация) за определен период от време.
13. Операторът признава и оценява прихода в съответствие с МСФО 15 за извършваните от него услуги. Характерът на възнаграждението определя последващото му счетоводно третиране. Последващото счетоводно отчитане на полученото възнаграждение като финансов актив и като нематериален актив е разгледано подробно в параграфи 23-26 по-долу.
V.III. Услуги по изграждане или модернизиране
14. Операторът отчита услуги по строителство или модернизация в съответствие с МСФО 15.
V.III.I. Възнаграждение, плащано от възложителя на оператора
15. Ако операторът предоставя услуги по строителство или модернизиране, полученото от оператора или дължимото възнаграждение се признава в съответствие с МСФО 15. Възнаграждението може да бъде права на:
(а) финансов актив или
(б) нематериален актив.
16. Операторът признава финансов актив до степента, до която има договорно право да получи парични средства или друг финансов актив от или по указание на възложителя за строителните услуги; Възложителят има много малко право на преценка (ако има изобщо такова) за неизвършване на плащането, тъй като обикновено споразумението е законово приложимо. Операторът има безусловно право да получи парични средства, ако възложителят договорно гарантира да плати на оператора (а) определени или определими суми или (б) недостига, ако има такъв, между платените от потребителите на обществената услуга суми и определените или определими суми, дори ако плащането е поставено под условие операторът да постигне определени изисквания за качество или ефективност на инфраструктурата.
17. Операторът признава нематериален актив до степента, до която получава право (лиценз) да начислява такса върху потребителите на обществената услуга. Правото да се налага такса на потребителите на обществена услуга не е безусловно право на получаване на парични средства, тъй като сумите зависят от степента, до която обществеността ползва услугата.
18. Ако на оператора се плаща за строителните услуги отчасти с финансов актив и отчасти с нематериален актив, всеки компонент на възнаграждението на оператора се отчита поотделно. Полученото или дължимото възнаграждение по всеки компонент се признава първоначално в съответствие с МСФО 15.
19. Характерът на възнаграждението, платено от възложителя на оператора, се определя на базата на условията на договора и съответното договорно законодателство, когато такова съществува. Характерът на възнаграждението определя последващото отчитане, както е описано в параграфи 23-26. При все това и двата вида възнаграждение се квалифицират като актив по договор по време на строителството или модернизирането в съответствие с МСФО 15.
V.IV. Услуги по експлоатация
20. Операторът отчита услуги по експлоатация в съответствие с МСФО 15.
V.IV.I. Договорни задължения за възстановяване на инфраструктурата до определено ниво на възможност за експлоатация
21. Операторът може да има договорни задължения, които задължително трябва да изпълни като условие за своя лиценз (а) да поддържа инфраструктурата до определено ниво на възможност за експлоатация или (б) да възстанови инфраструктурата до определено състояние, преди тя да бъде предадена на възложителя в края на споразумението за услуга. Тези договорни задължения за поддържане или възстановяване на инфраструктурата, с изключение на какъвто и да е елемент на модернизиране (вж. параграф 14), се признава и оценява в съответствие с МСС 37, т.е. по най-добрата приблизителна счетоводна оценка на разходите, които ще са необходими да се уреди настоящото задължение към датата на баланса.
V.V. Разходи по заеми, понесени от оператора
22. В съответствие с МСС 23 разходите по заеми, отнасящи се към споразумението, се признават като разход в периода, в който са понесени, освен ако операторът няма договорно право да получи нематериален актив (право за начисляване на такса към потребителите на обществената услуга). В този случай разходите по заеми, отнасящи се към споразумението, се капитализират по време на етапа на изграждане в рамките на споразумението в съответствие с разрешеното алтернативно третиране по посочения стандарт.
V.VI. Финансов актив
23. По отношение на финансовия актив, признат по силата на параграфи 16 и 18, се прилагат МСС 32 и МСФО 7 и 9.
24. Сумата, дължима от или по указание на възложителя, се отчита в съответствие с МСФО 9 като:
а) амортизирана стойност;
б) справедлива стойност през друг всеобхватен доход; или
в) справедлива стойност през печалбата или загубата.
25. Ако сумата, дължима от възложителя, се оценява по амортизирана стойност или по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, МСФО 9 изисква лихвата, изчислена по метода на ефективната лихва, да се признава в печалбата или загубата.
V.VII. Нематериален актив
26. Към нематериален актив, признат в съответствие с параграфи 17 и 18, се прилага МСС 38. Параграфи 45-47 от МСС 38 предоставят насоки за оценяване на нематериални активи, придобити в размяна срещу непаричен актив или активи или комбинация от парични и непарични активи.
V.VIII. Позиции, предоставени на оператора от възложителя
27. В съответствие с параграф 11 позиции от инфраструктурата, до които операторът е получил достъп от възложителя за целите на споразумението за услуга, не се признават като имоти, машини и съоръжения на оператора. Възложителят може също да предостави и други позиции на оператора, които операторът да държи или с които да се разпорежда по свое усмотрение. Ако такива активи представляват част от възнаграждението, дължимо от възложителя за услугите, те не са безвъзмездни средства, предоставени от държавата, както са определени в МСС 20. Вместо това, те се отчитат като част от цената на сделката, както е определено в МСФО 15.
VI. ДАТА НА ВЛИЗАНЕ В СИЛА
28. Предприятието прилага настоящото разяснение за годишните периоди, започващи на или след 1 януари 2008 година. Разрешава се по-ранно прилагане. Ако предприятието прилага настоящето Разяснение за период, започващ преди 1 януари 2008 г., то оповестява този факт.
28Г. С МСФО 15 Приходи от договори с клиенти, издаден през май 2014 г., беше изменен раздел „Препратки“ и параграфи 13-15, 18-20 и 27. Предприятието прилага тези изменения, когато прилага МСФО 15.
28Д. С МСФО 9, публикуван през юли 2014 г., се изменят параграфи 23-25 и заличават параграфи 28A-28В. Предприятието прилага тези изменения, когато прилага МСФО 9.
28Е. С МСФО 16, издаден през януари 2016 г., се изменя параграф НП8 и приложение Б. Предприятието прилага тези изменения, когато прилага МСФО 16.
VII. ПРЕМИНАВАНЕ
29. Съгласно параграф 30, промените в счетоводната политика се отчитат в съответствие с МСС 8, т.е. със задна дата.
30. Ако за конкретно споразумение за услуга е непрактично операторът да прилага настоящото Разяснение със задна дата в началото на най-ранния представен период, той следва да:
(а) признае финансови активи и нематериални активи, които съществуват в началото на най-ранния представен период;
(б) използва предишните балансови стойности на тези финансови и нематериални активи (както и да са класифицирани преди) като техни балансови стойности към тази дата; и
(в) тества признатите към тази дата финансови и нематериални активи за обезценка, освен ако това не е практически неприложимо, в който случай сумите следва да се тестват за обезценка към началото на текущия период.
VIII. Приложение A
НАСОКИ ЗА ПРИЛАГАНЕ
Настоящото приложение представлява неразделна част от Разяснението.
VIII.I. ОБХВАТ (параграф 5)
НП1. В параграф 5 на настоящото разяснение се определя, че дадена инфраструктура е в обхвата на Разяснението, когато са налице следните условия:
(а) възложителят контролира или регулира какви услуги трябва да предоставя операторът с инфраструктурата, на кого трябва да ги предоставя и на каква цена; и
(б) възложителят контролира – чрез собственост, право на ползвател или по друг начин – всяко значително остатъчно участие в инфраструктурата в края на срока на споразумението.
НП2. Контролът или регулирането, споменати в условие (а), може да са по силата на договор или по друг начин (например чрез регулатор) и да включват обстоятелства, при които възложителят купува целия краен продукт, както и такива, при които целият или част от крайния продукт се купува от други потребители. При прилагането на това условие възложителят и всички свързани страни се разглеждат заедно. Ако възложителят е предприятие от публичния сектор, публичният сектор като цяло, заедно с всички регулатори, действащи в обществен интерес, са разглеждат като свързани с възложителя за целите на настоящото Разяснение.
НП3. За целите на условие (а), възложителят не е необходимо да има пълен контрол над цената: достатъчно е цената да бъде регулирана от възложителя, договор или регулатор, например чрез механизъм за определяне на горна граница. Условието обаче трябва да се прилага към същността на споразумението. Несъществени характеристики, например горна граница, която се прилага само при много редки обстоятелства, се пренебрегват. И обратно, ако например даден договор предвижда даване на свобода на оператора да определя цените, но всяка надвишаваща печалба се връща на възложителя, на възвращаемостта на оператора е поставена горна граница и е изпълнен ценовият елемент на теста за контрол.
НП4. За целите на условие (б), контролът на възложителя над всякакво значително остатъчно участие трябва едновременно да ограничава практическата възможност на оператора за продаде или заложи инфраструктурата и да дава на възложителя непрекъснато право на ползване през целия период на споразумението. Остатъчното участие в инфраструктурата е приблизително изчислената текуща стойност на инфраструктурата, все едно че тя вече е използвана за срока и е в състоянието, каквито се очакват в края на периода на споразумението.
НП5. Трябва да се прави разграничение между контрол и управление. Ако възложителят задържи както степента на контрол, описана в параграф 5(а), така и каквото и да е остатъчно участие в инфраструктурата, операторът само управлява инфраструктурата от името на възложителя – макар че в много случаи той може да има широка управленска свобода на преценка.
НП6. Условия (а) и (б) заедно определят кога инфраструктурата, включително всички необходими подмени на елементи (вж. параграф 21), се контролира от възложителя през целия ѝ полезен живот. Ако например операторът трябва да подмени част от инфраструктурата през периода на споразумението (например горния пласт на път или покрива на сграда), позицията инфраструктура се разглежда като цяло. Така условие (б) е изпълнено за цялата инфраструктура, включително подменената част, ако възложителят контролира каквото и да е значително остатъчно участие в окончателната подмяна на тази част.
НП7. Понякога използването на инфраструктура се регулира отчасти по начина, описан в параграф 5(а) и отчасти е нерегулирано. Тези споразумения обаче приемат многообразие от форми:
(а) всяка инфраструктура, която е физически отделима и може да се експлоатира самостоятелно и отговаря на определението за единица, генерираща парични потоци, както е определена в МСС 36, се анализира отделно, ако се използва изцяло за нерегулирани цели. Например, това може да е валидно за частно крило на болница, където останалата част от болницата се използва от възложителя за лечение на пациенти по обществената схема.
(б) когато напълно помощни дейности (като например магазин в болницата) са нерегулирани, тестовете за контрол се прилагат, все едно че тези дейности не съществуват, тъй като в случаи, когато възложителят контролира услугите по начина, описан в параграф 5, наличието на помощните дейности не накърнява контрола на възложителя над инфраструктурата.
НП8. Операторът може да има право да ползва отделимата инфраструктура, описана в параграф НП7, буква а) или съоръженията, използвани за предоставяне на помощни нерегулирани услуги, описани в параграф НП7, буква б). Във всеки от случаите може по същество да е налице лизинг от възложителя към оператора; в такъв случай той се отчита в съответствие с МСФО 16.
IX. ПРЕПРАТКИ
[1] Препратката е към Общите положения за изготвяне и представяне на финансовите отчети на КМСС, приети от СМСС през 2001 г. и действащи към момента на съставяне на Разяснението.
