Станислав Андонов Станислав Андонов асистент мениджър счетоводно обслужване

Сделки между свързани лица попадащи в обхвата на ЗДДС и ЗКПО

Публикувано на: 04.04.2014



В ЗДДС, както и ЗКПО, определенията за свързани лица и пазарна цена прехвърлят към определението им в ДОПК, като дефиницията за свързани лица е дадена в § 1., т.3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК според която свързани лица са:

  • съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са включени в общо домакинство;
  • работодател и работник;
  • съдружниците;
  • лицата, едното от които участва в управлението на другото или на негово дъщерно дружество;
  • лицата, в чийто управителен или контролен орган участва едно и също юридическо или физическо лице, включително когато физическото лице представлява друго лице;
  • дружество и лице, което притежава повече от 5 на сто от дяловете или акциите, издадени с право на глас в дружеството;
  • лицата, едното от които упражнява контрол спрямо другото;
  • лицата, чиято дейност се контролира от трето лице или от негово дъщерно дружество;
  • лицата, които съвместно контролират трето лице или негово дъщерно дружество;
  • лицата, едното от които е търговски представител на другото;
  • лицата, едното от които е направило дарение на другото;
  • лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните.

Какво е пазарна цена?

"Пазарна цена" по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

Пазарните цени се определят съгласно методи за определяне на пазарните цени дефинирани с „НАРЕДБА № Н-9 ОТ 14 АВГУСТ 2006 Г. ЗА РЕДА И НАЧИНИТЕ ЗА ПРИЛАГАНЕ НА МЕТОДИТЕ ЗА ОПРЕДЕЛЯНЕ НА ПАЗАРНИТЕ ЦЕНИ

Съгласно наредбата методите за определяне на пазарни цени са:

  • методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
  • методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
  • методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
  • методът на транзакционната нетна печалба;
  • методът на разпределената печалба;

Определението за пазарна цена в т. 16 на § 1 на ДР ЗДДС поставя като задължително условие тази цена да е определена чрез някои от тези методи.

Сделки между свързани лица и ЗДДС

Ред на облагане до 31.12.2011 г.

В ЗДДС до края на 2011 година за доставките между свързани лица се отнасяха разпоредбите на чл. 27, ал. 3, които регламентират особените случаи при определяне на данъчната основа. Съгласно тях, при доставки между свързани лица данъчната основа бе пазарната цена.

Промени в облагането в сила от 01.01.2012 г.

Изменения в ЗДДС от 01.01.2012 – ограничаване на случаите , в които данъчната основа по сделки между свързани лица следва да бъде пазарната цена. Новите разпоредби са в синхрон с европейското законодателство (чл.80 на Директива 2006/112//ЕО) и практиката на СЕС

Със Закона за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност, обнародван в ДВ бр. 99 от 16 декември 2011 г, в сила от 01.01.2012 г., са направени промени, които обвързват облагането на доставките между свързани лица само с отклонение от данъчното облагане и по този начин отстраняват установени несъответствия с Директива на Съвета 2006/112/ ЕО.

Съгласно член 80 от тази директива, за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите-членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата-членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи:

  • когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167 - 171 и 173 - 177;
  • когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167 - 171 и членове 173 - 177 и доставката подлежи на освобождаване по членове 132, 135,136, 371, 375, 376, 377, 378, параграф 2, 379 параграф 2 или членове 380 - 390;
  • когато насрещната престация е по-висока от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167 - 171 и членове 173 - 177.

Това, което следва да се отбележи е, че съгласно този член на Директивата, за целите на цитираната разпоредба юридическите връзки могат да обхващат взаимоотношението между работодател и наето лице, или семейството на наетото лице, или други тясно свързани лица и че когато държавите-членки упражняват възможността, предвидена в цитираната разпоредба, те могат да ограничат категориите на доставчиците или получателите, за които се прилагат мерките.

След 01.01.2012 г. кога данъчната основа трябва да бъде пазарната цена при сделки между свързани лица ?

След последните изменения на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в следните случаи  данъчната основа определена по реда на чл. 26, трябва да бъде пазарната цена при сделки между свързани лица


Вариант 1

Вариант 2

Вариант 3

Доставка

Облагаема

Освободена

Облагаема

Данъчна основа

По ниска от пазарната цена

По ниска от пазарната цена

Повисока от пазарната цена

Получател

С право на ЧДК или без право на ДК



Доставчик


С право на ЧДК или без право на ДК

С право на ЧДК или без право на ДК

Пример 1

  • Фирма X закупува консултантски услуги от свързано лице Z, което е регистрирано по ЗДДС
  • Договорената цена за услугите е 50 хил.лв. (без ДДС)
  • Пазарната цена на тези услуги е 60 хил.лв. (без ДДС)
  • За ДДС цели данъчната основа следва да бъде пазарната цена, тъй като чрез намаляване на цената изкуствено ще бъде намалено невъзстановимия ДДС от фирма X
  • Рискове
    • Доначисляване на ДДС в размер на 2 хил.лв.
    • Лихва за забава върху неначисления ДДС

Глоба в размер на неначисления ДДС 2 хил.лв

Пример 2

  • Фирма X продава земеделска земя на свързано лице Z, което има право на пълен данъчен кредит
  • Доставката се третира като освободена по ДДС
  • Фирма Z има право на частичен данъчен кредит
  • Договорената цена за земята е 200 хил.лв. (без ДДС)
  • Пазарната цена на земята е 250 хил.лв. (без ДДС)
  • За ДДС цели данъчната основа следва да бъде пазарната цена, тъй като чрез намаляване на цената изкуствено ще бъде увеличен коефициента на възстановяване на ДДС на фирма X
  • Рискове
    • Доначисляване на ДДС в размер на 10 хил.лв.
    • Лихва за забава върху неначисления ДДС
    • Глоба в размер на неначисления ДДС 10 хил.лв.

Пример 3

  • Фирма X продава УПИ на свързано лице Z, което има право на пълен данъчен кредит
  • Доставката е облагаема с ДДС
  • Фирма X има право на частичен данъчен кредит
  • Договорената цена на УПИ е 400 хил.лв. (без ДДС)
  • Пазарната цена на земята е 300 хил.лв. (без ДДС)
  • За ДДС цели данъчната основа следва да бъде пазарната цена, тъй като чрез увеличаване на цената изкуствено ще бъде увеличен коефициента на възстановяване на ДДС на фирма X
  • Рискове
    • Отказване на ДДС кредит на фирма Z в размер на 20 хил.лв.
    • Допълнителен ДДС за внасяне
    • Лихва за забава

Най важно от промените в ЗДДС

  • С промените в ЗДДС в сила от 01.01.2012 г. отпада общата регулация на данъчната основа при доставките между свързани лица при която при всички доставки между свързани лица данъчната основа следваше да бъде пазарната цена. Действително, тази разпоредба нямаше особен смисъл в нормална ситуация на облагаеми доставки между данъчно задължени лица, тъй като получателят по доставката има право на данъчен кредит, което от своя страна неутрализира регулацията. И при положение, че фиска не се ощетява, данъкоплатците много остро възприемаха всякакви спорове върху правилното определяне на пазарната цена, при което е възможно както доначисляване на данък на доставчика, така и отказване правото на данъчен кредит на получателя. А такива спорове бяха и са обичайни в данъчната практика.
  • В този смисъл е логично изменението, съгласно което данъчната основа представлява пазарната цена само с оглед предотвратяване неплащането и избягването на данъчното облагане
  • Посочените в новата разпоредбата хипотези обхващат случаите, в които чрез манипулиране на дължимото възнаграждение се постига избягване на данъчно облагане.

В заключение, следва да се отбележи, че съгласно новите разпоредби, данъчната основа е пазарната цена при всички доставки, които попадат в разгледаните хипотези, а не само при доставките между свързани лица. Просто доставките между свързани лица най-често гравитират към ситуация на отклонение от данъчно облагане.

Сделки между свързани лица и ЗКПО

В ЗКПО сделките между свързани лица са предмет на специална регламентация единствено в аспекта на отклонение от данъчно облагане. Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано с разпоредбата на  чл. 15 от ЗКПО.

Когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Кога имаме отклонение от данъчно облагане съгласно разпоредбите на ЗКПО ?

Чл. 16.

(1) (Изм. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.)
Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

(2) За отклонение от данъчно облагане се смята и:
1. значителното превишение на количествата на влаганите материали и суровини а производство и други производствени разходи над обичайните за извършваната от лицето дейност, когато превишението не се дължи на обективни причини;
2. договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага;
3. получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността;
4. (изм. - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.) начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени.
(3) Когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка.

Да си припомним какво беше пазарна цена  съгласно ДОПК и ефекта и при сделки между свързани лица по ЗКПО

В § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО е определено, че "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е "..сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани"

Методите за определяне на пазарните цени се определят съгласно: НАРЕДБА № Н-9 ОТ 14 АВГУСТ 2006 Г. ЗА РЕДА И НАЧИНИТЕ ЗА ПРИЛАГАНЕ НА МЕТОДИТЕ ЗА ОПРЕДЕЛЯНЕ НА ПАЗАРНИТЕ ЦЕНИ

Анализиране от НАП на определените цени  при извършвани сделки

Съгласно чл. 62 от Наредба № Н-9/2006 г., органът по приходите анализира определените цени като следва избрания от задълженото лице метод. В случай, че се установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целта по чл. 4 от Наредбата. При прилагане на методите за определяне на пазарните цени органът по приходите може да събира и анализира допълнителна информация, различна от предоставената от задълженото лице, като например статистическа, борсова, митническа и всякаква друга необходима информация за анализите на сделките между свързани лица и сделки, чрез които се постига отклонение от данъчно облагане.

В заключение е необходимо да отбележим, че съгласно чл. 65 от Наредбата, за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. Следователно взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица.

  • Рискове при отклонение от пазарната цена
    • Коригиране на облагаемата печалба на данъкоплатеца  за целите на изчисляване на корпоративния данък или данъчната основа на трансакцията при облагане с данък при източника
    • Увеличение на дължимия корпоративен данък и данък при източника
    • Лихва за забава.


Коментари

Свързани документи със ЗКПО

-->