Задай въпрос тук
Kreston BulMar Kreston BulMar Експерт

МСС 28 – Инвестиции в Асоциирани Предприятия – резюме

Публикувано на: 06.12.2010





ЦЕЛ

                Няма посочена цел.

ОБХВАТ

                Настоящият  Стандарт  се  прилага  при  отчитането  на  инвестиции  в  асоциирани предприятия.

ИЗКЛЮЧЕНИЯ ОТ ОБХВАТА

                Той не се прилага при отчитането на инвестиции в асоциирани предприятия, държани от:

                (а) предприятия за рисков капитал или

                (б) взаимни фондове, тръстове с инвестиционни единици и подобни предприятия, включително и застрахователни фондове, свързани с инвестицията, които инвестиции при първоначалното признаване са отчетени по справедлива стойност чрез печалбата или загубата или са класифицирани като държани за търгуване и се отчитат в съответствие с МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване. Такива инвестиции се оценяват по справедлива стойност в съответствие с МСС 39, като промените в справедливата стойност се отразяват в печалбата и загубата в периода на промяната.

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

                Асоциирано предприятие - предприятие, включително некорпоративно предприятие, каквото е съдружието, в което инвеститорът упражнява значително влияние, но което не представлява нито дъщерно предприятие, нито съвместно предприятие на инвеститора.

                Консолидирани финансови отчети - отчети на групата, представени като финансов отчет на едно предприятие.

                Контрол - властта да се ръководи финансовата и оперативната политика на дадено предприятие така, че да се извличат изгоди от дейността му.

                Метод на собствения капитал - метод на отчитане, според който инвестицията първоначално се вписва по своята себестойност, а впоследствие се преизчислява в съответствие с промените в дела на инвеститора в нетните активи на предприятието, в което е инвестирано. Печалбата или загубата на инвеститора включва дела на инвеститора в печалбата или загубата на предприятието, в което е инвестирано.

                Съвместен контрол - договорено споделяне на контрол върху дадена стопанска дейност и съществува, само когато вземането на стратегически финансови и оперативни решения, свързани със стопанската дейност, изискват единодушното съгласие на страните, споделящи контрола върху дейността (съдружници).

                Индивидуални финансови отчети - отчети, представени от предприятието майка, инвеститор в асоциираното предприятие или съдружник в съвместно предприятие, в които инвестициите се отчитат на база пряко участие в собствения капитал, отколкото на базата на отчетените резултати и нетни активи на предприятието, в което е инвестирано.

                Значително влияние- право на участие при вземането на решения, свързани с финансовата и оперативната политика на предприятието, в което е инвестирано, но не е контрол или съвместен контрол върху тази политика.

                Дъщерно предприятие - предприятие, включително и некорпоративно предприятие, каквото е съдружието, което е под контрола на друго предприятие (т. нар. предприятие майка).



1. ОБЩИ ПОЛОЖЕНИЯ


• Финансови отчети, в които се прилага методът на собствения капитал, не са индивидуални финансови отчети, нито пък финансовите отчети на предприятие, които няма дъщерно предприятие, асоциирано предприятие или няма дял на контролиращ съдружник в съвместно предприятие.


• Индивидуални финансови отчети са тези, представени в допълнение към консолидираните финансови отчети, финансовите отчети, в които инвестициите са отчетени по метода на собствения капитал, както и финансовите отчети, в които дяловете на контролиращите съдружници в съвместното предприятие са пропорционално консолидирани. Не е задължително индивидуални финансови отчети да се прилагат или да придружават тези консолидирани финансови отчети.


• Предприятия, които са освободени от консолидация в съответствие с МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети, от прилагане на пропорционална консолидация съгласно параграф 2 от МСС 31 Дялове в съвместни предприятия или от прилагане на метода на собствения капитал съгласно този Стандарт, могат да представят индивидуални финансови отчети като техни единствени финансови отчети.



2. ЗНАЧИТЕЛНО ВЛИЯНИЕ


• В случай че инвеститорът притежава пряко или косвено (например чрез дъщерни предприятия) 20 процента или повече от гласовете в предприятието, в което е инвестирано, се приема, че този инвеститор има значително влияние, освен когато съществуват недвусмислени доказателства за противното.


• Наличието на значително влияние от страна на даден инвеститор обикновено се доказва чрез съществуването на едно или повече от следните условия:

                (а) представителство в Съвета на директорите или в равностоен управленски орган на предприятието, в което е инвестирано;

                (б) участие в процеса на вземане на решения, включително при вземане на решения за разпределение на дивиденти или други подобни;

                (в) значими сделки между инвеститора и предприятието, в което е инвестирано;

                (г) взаимен обмен на управленски персонал; или

                (д) осигуряване на съществена техническа информация.


• Съществуването и влиянието на потенциалните права на глас, които се упражняват в момента или се конвертират в такива, включително потенциалните права на глас, държани от други предприятия, се вземат под внимание, когато се оценява дали предприятието има значително влияние.


• Дадено предприятие губи значителното влияние в предприятието, в което е инвестирало, когато загуби властта да участва в процеса на вземане на решения, свързани с финансовата и оперативната политика на предприятието, в което е инвестирало. Загубата на значително влияние може да се прояви с или без промяна в абсолютните или относителни нива на собственост.



3. МЕТОДИ НА СОБСТВЕНИЯ КАПИТАЛ


• Съгласно метода на собствения капитал инвестицията първоначално се вписва по нейната себестойност, а балансовата сума се увеличава или намалява, за да се признае делът на инвеститора в печалбите или в загубите на предприятието, в което е инвестирано, след датата на придобиването му. Делът на инвеститора в печалбата или загубата на предприятието, в което е инвестирано, се признава в печалбата или загубата на инвеститора. Доходите, получени чрез разпределение от предприятието, в което е инвестирано, намаляват балансовата сума на инвестицията. Преизчисляване на балансовата сума може да се наложи също така и в резултат на промяна в процентния дял на инвеститора в предприятието, в което е инвестирано, вследствие на промени в капитала на предприятието, в което е инвестирано, които промени не са били отразени в печалбите или загубите му. Подобни промени могат да възникнат и в резултат на преоценката на имоти, машини, съоръжения и оборудване и на курсови разлики от валутни сделки. Делът на инвеститора в тези промени се отразява директно в капитала на инвеститора.


• Инвестициите в асоциирани предприятия се отчитат по метода на собствения капитал освен в случаите, когато:

                (а)           инвестициите се класифицират като държани за търгуване в съответствие с МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности;

                (б) се прилага изключението в МСС 27, позволяващо на предприятието майка, което също има инвестиция в асоциирано предприятие, да не представя консолидирани финансови отчети; или

                (в) са налице всички обстоятелства, изброени по-долу:

                               (i) инвеститорът е изцяло притежавано или частично притежавано дъщерно дружество на друго предприятие и собствениците на това предприятие, включително и собствениците без право на глас, са информирани и не са

възразили инвеститорът да не прилага метода на собствения капитал;

                               (ii) дълговите и капиталови инструменти на инвеститора не се търгуват на публичните пазари (на национални или международни фондови борси или на извънборсови пазари - местни и регионални);

                               (iii) инвеститорът не е регистрирал, нито е в процес на регистрация на финансовите си отчети в Комисията по ценни книжа или друг подобен регулаторен орган, с цел емитиране на какъвто и да е клас инструменти на публичния пазар; и

                               (iv) крайният или всеки междинен собственик на инвеститора изготвя консолидирани финансови отчети, публично оповестени и изготвени в съответствие с Международните стандарти за финансово отчитане.


• Даден инвеститор следва да преустанови използването на метода на собствения капитал от датата, когато престане да има значително влияние в асоциираното предприятие и от тази дата нататък да отчита инвестицията в съответствие с МСС 39, при условие че асоциираното предприятие не се е превърнало в дъщерно или съвместно дружество, така както е дефинирано в МСС


• Балансовата стойност на инвестицията към датата, от която тя престава да бъде асоциирано предприятие, се счита за нейната себестойност при първоначалното й отчитане като финансов актив, съгласно МСС 39.


• Голяма част от процедурите, които са подходящи за прилагане на метода на собствения капитал, наподобяват консолидационните процедури, предвидени в МСС 27. Нещо повече, самите концепции, заложени в процедурите във връзка с придобиването на дъщерни предприятия, се възприемат и при придобиването на инвестиция в асоциирано предприятие.


• Печалби и загуби, резултат от „възходящи" и „низходящи" сделки между един инвеститор (вкл. неговите консолидирани дъщерни дружества) и асоциирано предприятие, се признават във финансовите отчети на инвеститора до степента на несвързаното инвеститорско участие в асоциираното предприятие. „Възходящи" сделки са, например, продажба на активи от асоциираното предприятие на инвеститора. „Низходящи" сделки са, например, продажба на активи от инвеститора на асоциираното предприятие. Делът на инвеститора в печалбите и загубите на асоциираното предприятие, резултат от такива сделки, се елиминира.


• Дадена инвестиция в асоциирано предприятие се отчита по метода на собствения капитал от датата, от която то става асоциирано предприятие. При придобиване на инвестицията всяка разлика между разходите по придобиването и дял на инвеститора в справедливата стойност на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на асоциираното предприятие се отчита съгласно МСФО 3 Бизнес комбинации. Следователно:

                (а) положителната репутация на асоциираното предприятие е включена в балансовата стойност на инвестицията. Не се разрешава амортизация на тази репутация и следователно тя не се включва в определяне дела на инвеститора в печалбите или загубите на асоциираното предприятие;

                (б) всяко превишаване дела на инвеститора в справедливата стойност на разграничимите нетни активи, пасиви и условни задължения над разходите по придобиването се изключва от балансовата стойност на инвестицията и вместо това се включва като приход при определяне дела на инвеститора в печалбите или загубите на асоциираното предприятие за периода, в който е придобита инвестицията.

                Извършват се подходящи преизчисления на дела на инвеститора в печалбите или загубите на асоциираното предприятие след придобиването, за да се отчетат например амортизацията на амортизируемите активи въз основа на справедливата им стойност към датата на придобиване. По същия начин се извършват подходящи преизчисления на дела на инвеститора в печалбите или загубите на асоциираното предприятие след придобиването, за да се отчетат загубите от обезценка, признати от асоциираното предприятие като репутация или имоти, машини и съоръжения.


• При прилагането на метода на собствения капитал инвеститорът следва да използва последните налични финансови отчети на асоциираното предприятие. Когато финансовите отчети на инвеститора и асоциираното предприятие са изготвени на различни отчетни дати, асоциираното предприятие изготвя за нуждите на инвеститора отчети към датата на финансовите отчети на инвеститора, освен когато това практически е невъзможно. Разликата между датите на финансовите отчети на асоциираното предприятие и инвеститора не следва да е повече от три месеца.


• При изготвянето на своите финансови отчети инвеститорът следва да прилага единна счетоводна политика спрямо сходни сделки и събития, станали при сходни обстоятелства.


• Когато делът на инвеститора в загубите на асоциираното предприятие възлиза на или превишава участието му в асоциираното предприятие, инвеститорът прекратява признаването на своя дял в по-нататъшните загуби. След като инвеститорското участие е намалено до нула, допълнителните загуби се отчитат и пасива се признава само до размера, до който инвеститорът има поети правни или конструктивни задължения или е извършил плащания от името на асоциираното предприятие. В случай че асоциираното предприятие впоследствие отчете печалба, инвеститорът възобновява признаването на своя дял от тази печалба, едва след като делът му от печалбата се изравни с този от непризнатите нетни загуби.



4. ЗАГУБИ ОТ ОБЕЗЦЕНКА


• След прилагане на метода на собствения капитал, включително след признаване на загубите на асоциираното предприятие, съгласно параграф 29, инвеститорът прилага изискванията на МСС 39, за да определи дали е необходимо да признае допълнителни загуби от обезценка по отношение на нетната му инвестиция в асоциираното предприятие.


• Положителната репутация, включена в балансовата стойност на инвестицията в асоциирано предприятие не се отчита самостоятелно и поради това тя не се проверява отделно за обезценка, чрез прилагане на изискванията за проверка на обезценката съгласно МСС 36 Обезценка на активи. Вместо това цялата балансова стойност на инвестицията се проверява съгласно МСС 36 за обезценка, като се сравнява нейната възстановима стойност (по-високата от стойността в употреба и справедливата стойност минус разходите за продажба) с балансовата й стойност, в случаите, когато прилагането на МСС 39 показва, че инвестицията може да се е обезценила.


• Възстановимата стойност на инвестицията в асоциираното предприятие се оценява за всяко предприятие поотделно, освен в случаите, когато асоциираното предприятие не генерира парични постъпления при продължителна употреба, които да са в значителна степен независими от тези, генерирани от други активи на предприятието.


• В индивидуалния си финансов отчет инвеститорът отчита инвестицията в асоциираното предприятие в съответствие с МСС 27.


Примери:



Казус 1

На 01.01.2009 Алфа придобива 30% от акциите с право на глас на Бета. Цената на придобиване е 20 000 000, в резултат на което Алфа получава значително влияние в Бета. Към датата на придобиване, неразпределената печалба в Бета е в размер на 25 000 000, а към 31.12.2009 г е 28 000 000 Фирма Алфа притежава няколко дъщерни фирми.


Каква е балансовата стойност на инвестицията в Бета в годишния финансов отчет на дружество Алфа към 31.12.2009?


Решение:

Цена на инвестицията    

20 000 000

Дял от последващо придобити резерви 30%х(28 000 000 – 25 000 000)

 900 000

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                    

19 100 000


Делът на последващо придобити резерви ще бъде отнесен към неразпределената печалба на групата. Свързаната с асоциираното предприятие положителна репутация не се признава отделно. Цялата балансова стойност се тества за обезценка.

В консолидирания ОПР полученият годишен приход от инвестицията в асоциираното предприятие се отчита след отчитане на печалбата от дейността и преди данъчно облекчение на печалбата.



Казус 2

Фирма Алфа продава материални запаси на асоциираното си предприятие, в което притежава 25% от акциите. Материалните запаси на стойност 100 000 са продадени за сумата от 200 000. Бета също продава материални запаси на Алфа. Стойността на материалните запаси на Бета е в размер на 50 000, а Бета ги продава за 100 000.


Ако приемем, че нито един от материалните запаси не е подаден в края на годината, как ще бъде разпределена вътрешнофирмерана печалба във финансовите отчети на Алфа и Бета?


Решение:

Фирма Алфа спрямо фирма Бета:


Вътрешнофирмена печалба (200 – 100)  

100

Отчетена печалба (100х75/100) 

75

Остатъкът от печалбата ще бъде отсрочена до продажбата на материалния запас.


Фирма Бета спряво фирма Алфа:


Реализирана печалба от В (100-50)          

50

Сумата от 50х25/100 – 12 500 ще бъде отписана от балансовата стойност на инвестицията.


Алтернативният начин е да изключим реализираната печалба от печалбата на Бета за определен период и след това да я начислим, като прилежаща на асоциираното предприятие.



Казус 3

На 31.12.2007 Алфа придобива 35% от акциите с право на глас на Бета. Цената на придобиване е 2 000 000. Към датата на придобиване неразпределената печалба  в Бета е в размер на 3 000 000. Алфа назначава 4 свои директори в управителното тяло на В. Алфа има намерение да задържи направената в Бета инвестиция за определен период от време. И двете фирми изготвят отчети към 31.12. Към 31.12.2009 финансовия отчет на Бета има следния вид:


Нетни активи

7 000 000

Емитиран дялов капитал

2 000 000

Премиен резерв

3 000 000

Неразпределена печалба

4 000 000


От датата на инвестицията на Алфа, Бета не е издавала нова емисия акции. Възстановимата стойност на нетните активи на Бета се отчита в размер на 9 000 000. Към датата на придобиване на инвестицията справедливата цена на нетните активи възлиза на 6 000 000.


Каква ще е стойността на направената във фирма Бета инвестиция, която Алфа ще посочи в консолидирания си отчет към 31.12.2009?


Решение:

Инвестиция в асоциирано предприятие (35% х 7 000 000)               

2 450 000

Алтернативни изчисления:


Цена:    

2 000 000                                                                                          

Последващо придобита печалба                (4млн-3млн)*35%         

350 000

Отрицателна репутация (35% х 6 000 000) – 2 000 000     

100 000


Отрицателната репутация ще бъде отчетена като приход.

Проверка за обезценка ще установи, че балансовата стойност на инвестицията не е намалена.


Възстановима стойност 9 000 000 х 35%

3 150 000

Балансова стойност на инвестицията      

2 450 000


Положителната репутация не може да бъде обезценена отделно, тя се включва в балансовата стойност на инвестицията.



Казус 4

Алфа придобива 60% от капитала на Бета на 01.01.2005 за 7 млн. евро. Към тази дата резервите на Бета са 4 млн. евро. Към 01.07.2006 Алфа придобива и 30 % от Делта за  6 млн. евро. Към тази дата резервите на Делта са 5 млн. евро.


Балансите на трите дружества към 31.12.2009 са както следва:



Алфа

млн. евро

Бета

млн. евро

Делта

млн. евро

Имоти, машини, съоръжения

40 000

30 000

22 000

Инвестиции в Бета и Делта

12 000




52 000

30 000

22 000

Текущи активи

8 000

3 500

5 000


60 000

33 500

27 000

Основен капитал

11 000

2 000

3 000

Резерви

30 000

17 500

9 000


41 000

19 500

12 000

Задължения

19 000

14 000

15 000

Общо пасиви

60 000

33 500

27 000


Към края на годината има обстоятелства за обезценка на инвестицията в Делта в размер на 0.5 млн. евро, от които 0.2 млн. евро се отнасят към текущата година. Тази загуба не оказва влияние върху индивидуалните отчети на Алфа, тъй като там инвестицията е отчетена по цена на придобиване. Няма обстоятелства за обезценка на инвестицията в Бета.

През годината Делта е продала стоки на Бета в размер на 2 млн. евро с надценка 20%. 1 млн. евро от тези стоки са налични към края на годината.


Изгответе консолидиран баланс на Алфа към 31.12.2009.


Решение:

1. Репутацията се изчислява само за Бета по следния начин:

Цена на покупка 7 000 000

Нетна стойност на активите на Бета 2 000 000+4 000 000= 6 000 000 евро*60%=3 600 000

7 000 000-3 600 000=3 400 000


2. Инвестиции в асоциирани предприятия

Цената, за която Алфа закупва Делта е  5 000 000

Добавяме 30% от резервите след придобиването на  Делта 30%*(9 000 000-5 000 000резерви преди придобиване)= 1 200 000

Минус обезценката в размер на 500 000

Резултат: 5 700 000


3. Корекция на стоките продадени от Делта на Бета

Стоки на склад към края на отчетния период 1 000 000

Надценка 20%

1 000 000*20%= 200 000*30%(процента на участие)=60 000


4. Консолидиране на текущи активи

Консолидират се само активите на дъщерното дружество и се изключват 60 000 марж от продажбата между Делта и бета: 8 000 000+ 3 500 000- 60 000=11 440 000


5. Консолидиране на резервите



Алфа

млн. евро

Бета

млн. евро

Делта

млн. евро

От индивидуални отчети

30 000

17 500

9 000

Минус резерви преди придобиването


-4 000

-5 000

Минус марж на стоките останали на склад



-200



13 500

3 800

Резерви за консолидиране от Алфа след придобиване на Бета (13500*60%)

8 100



Резерви за консолидиране от Алфа след придобиване на Делта (3800*30%)

1 140



Минус обезценка

-500



Общо:

38 740





6. Малцинствено участие

Нетни активи на Бета 19 500 000*40%=7 800 000


Консолидиран отчет на Алфа към 31.12.2009


Активи

млн. евро

Имоти, машини, съоръжения

70 000

Репутация

3 400

Инвестиции Делта

5 700


79 100

Текущи активи

11 440

Общо активи

90 540

Основен капитал

11 000

Резерви

38 740


49 740

Малцинствено участие

7 800

Задължения

33 000

Общо пасиви

90 540



Казус 5

На база на пример 4 изгответе консолидиран отчет за доходите на Алфа ООД към 31.12.2009 на база на следните индивидуални отчети на трите дружества:



Алфа

млн. евро

Бета

млн. евро

Делта

млн. евро

Приходи

29 000

6 000

9 000

Себестойност на продажбите

-18 000

-3 000

-6 200


11 000

3 000

2 800

Разходи

-4 800

-1 900

-1 700

Финансов приход

150



Финансови разходи

-450

-250

-350

Печалба преди данъци

5 900

850

750

Корпоративен данък

590

85

75

Печалба след данъци

5 310

765

675

Печалби от преоценки

900

600

400

Общо всеобхватен доход за годината

6 210

1 365

1 075


Решение:

Консолидиран отчет за доходите на Алфа към 31.12.2009



Млн. евро

Изчисления

Приходи

35 000.00


Себестойност на продажбите

-21 000.00



14 000.00


Разходи

-6 700.00


Финансов приход

150.00


Финансови разходи

-700.00


Дял от асоциирани предприятия

212.50

(1575-200)*30%-200

Печалба преди данъци

6 962.50


Корпоративен данък

850.00


Печалба след данъци

6 112.50


Печалби от преоценки

1 500.00


Дял от асоциирани предприятия на друг всеобхватен доход

120.00

400*30%

Общо всеобхватен доход за годината

7 732.50




Печалба отнесе към:

Компанията майка 6112.5-306= 5806.50

Малцинствено участие 40%*765 (печалба на Бета)=306

Общо 6112.50


Общ всеобхватен доход към:

Компанията майка 7732.5-306= 7186.50

Малцинствено участие 40%*1365 (общ всеобхватен доход на Бета)=546

Общо 7732.50


ОПОВЕСТЯВАНЕ

                Следва да се оповестява следното:

                (а) справедливата стойност на инвестициите в асоциирани предприятия, за които има публикувани ценови котировки;

                (б) обобщена финансова информация за асоциираните предприятия, включваща общата сума на активите, пасивите, приходи и печалбата или загубата;

                (в) причините, поради които предположението, че липсва значително влияние, ако инвеститорът държи, пряко или косвено чрез дъщерни дружества, по-малко от 20 процента от правото на глас или потенциалните права на глас в предприятието, в което е

инвестирано, отпада и е направено заключение за наличие на значително влияние;

                (г) причините, поради които предположението, че е налице значително влияние, ако инвеститорът държи, пряко или косвено чрез дъщерни дружества, 20 процента или повече от правото на глас или потенциалното право на глас в предприятието, в което е

инвестирано, отпада и е направено заключение за липса на значително влияние;

                (д) отчетната дата на финансовите отчети на асоциираното предприятие, когато са използвани при прилагане на метода на собствения капитал и са към дата или период, различен от тези на инвеститора, както и причините за използването на различни отчетни дати или различни отчетни периоди;

                (е) характерът и степента на всякакви значими ограничения (например произтичащи от кредитни ангажименти или регулаторни изисквания), които намаляват възможността на асоциираното предприятие да прехвърля средства към инвеститора под формата на дивиденти или погасяване на заеми или изплащането на аванси;

                (ж)          непризнатия дял на загубите на асоциираното предприятие, за даден период и общо, ако инвеститорът е преустановил включването на своя дял в загубите на асоциираното предприятие;

                (з) фактът, че асоциираното предприятие не е отчетено чрез използването на метода на собствения капитал съгласно параграф 13; и

                (и) обобщена финансова информация за асоциираните предприятия, индивидуално или по групи, които не са отчетени по метода на собствения капитал, включваща общата сума на активите, общата сума на пасивите, приходите и печалбата или загубата.

                Инвестиции в асоциирани предприятия, осчетоводени по метода на собствения капитал, се класифицират като нетекущи активи. Делът на инвеститора в печалбите и загубите на асоциираното предприятие и балансовата стойност на тези инвестиции се оповестяват отделно. Делът на инвеститора в преустановени сделки на асоциираното предприятие също се оповестява отделно.

                Делът на инвеститора в промените, признат директно в капитала на асоциираното предприятие, се признава директно и в капитала на инвеститора и се оповестява в отчета за промените в собствения капитал, съгласно МСС 1 Представяне на финансови отчети.

                В съответствие с МСС 37 Провизии, условни пасиви и условни активи, инвеститорът следва да оповести:

                (а) своя дял в условните задължения на асоциираното предприятие, направен съвместно с другите инвеститори; и

                (б) условните задължения, възникнали в резултат на това, че инвеститорът е изцяло отговорен за всичките или част от задълженията на асоциираното предприятие.



РАЗЛИЧИЯ С НАЦИОНАЛНИЯ СТАНДАРТ


• Няма значителни разлики.



Коментари