Задай въпрос тук
Kreston BulMar Kreston BulMar Експерт

Резюме на МСС 11 – Договори за Строителство

Публикувано на: 06.12.2010





ЦЕЛ

                Целта на настоящия стандарт е да определи счетоводното третиране на приходите и разходите, свързани с договори за строителство. Поради характера на дейността, изпълнявана по договори за строителство, обикновено датата, на която се сключва договорът, и датата на приключването на дейността попадат в различни отчетни периоди. Следователно основният въпрос при счетоводното отчитане на договорите за строителство е разпределянето на приходите и разходите по договора към счетоводните периоди, през които се изпълняват строителните работи.

ОБХВАТ

                Настоящият стандарт следва да се прилага при счетоводно отчитане на договори за строителство във финансовите отчети на изпълнителите.

ИЗКЛЮЧЕНИЯ ОТ ОБХВАТА

                Няма предвидени такива.

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

                Договор за строителство - договор, в който е конкретно договорено изграждането на актив или на съвкупност от активи, които са в тясна взаимна връзка по отношение на тяхното проектиране, технология и функция или тяхната крайна цел или предназначение. Договорите за строителство включват и договори за предоставяне на услуги, които са пряко свързани със строителството на актива (услугите, предоставяни от ръководителите на проекта и архитектите) както и договори за разрушаване или възстановяване на активи и рекултивирането на околната среда след тяхното разрушаване.

                Договор на база твърда цена - договор за строителство, при който изпълнителят се съгласява на твърда договорна цена или твърда единична цена на готов продукт, която в някои случаи е обвързана с клаузи за повишаване на разходите.

                Договор на база „разходи плюс“ - договор за строителство, при който на изпълнителя се възстановяват допустимите или определените по друг начин разходи плюс процент (надценка) към тези разходи или твърдо възнаграждение.

                Обременяващ договор - договор, по силата на който разходите, направени за покриване на задълженията, превишават очакваните икономически ползи, произтичащи от договора.

                Удръжки – сборът на междинните фактурирани суми, които не се изплащат, докато не бъдат изпълнени посочените в договора условия или докато не бъдат отстранени дефектите.

                Междинните фактурирани суми - фактурирани суми за извършената по договора работа, независимо дали са изплатени от клиента.

                Аванси - суми, получени от изпълнителя преди изпълнението на съответната работа.


1. КОМБИНИРАНЕ И РАЗДЕЛЯНЕ НА ДОГОВОРИ. ПРИХОДИ И РАЗХОДИ ПО ДОГОВОРИ ЗА СТРОИТЕЛСТВО


• Когато даден договор обхваща няколко актива, строителството на всеки актив следва да бъде третирано като отделен договор за строителство, доколкото:

                               - за всеки актив са представени отделни предложения;

                               - всеки актив е бил предмет на отделни преговори и изпълнителят и клиентът са могли да приемат или отхвърлят тази част от договора, която се отнася за всеки актив; и

                                - разходите и приходите за всеки актив могат да бъдат установени.


• Група от договори, независимо от това дали са с един или няколко клиента, следва да бъде третирана като един договор за строителство, когато:

                               - групата от договори се договаря като един пакет;

                               - договорите са тясно взаимно свързани, така че всъщност са част от един проект с общ марж на печалбата; и

                               - договорите се изпълняват едновременно или в една непрекъсната последователност.


• Даден договор може да предвижда строителството на допълнителен актив по избор на клиента или може да бъде изменен така, че да включва строителството на допълнителен актив. Строителството на допълнителния актив следва да се третира като отделен договор за строителство, когато:

                               - активът се различава значително по отношение на проект, технология или функция от актива или активите, обхванати от първоначалния договор; или

                               - цената на актива се договаря без връзка с първоначалната договорна цена.


• Приходите по договора включват:

                               - първоначалната цена, договорена в договора; 

                               - изменения в строителните работи, искове, допълнителни плащания (до степента, до която могат да доведат до реализиране на приходи и когато могат да бъдат надеждно оценени).

• Приходите се оценяват по справедлива стойност на полученото или подлежащо на получаване възнаграждение. Сумата на приходите може да се увеличава или намалява в различните периоди при определени обстоятелства (например: изменения по отношение на искове които да увеличат или намалят приходите в период следващ периода, в който първоначално е сключен договорът; сумата на приходите при твърда цена може да се увеличи при клауза за увеличаване на разходите; сумата на приходите може да се намали поради неустойки за забава от страна на изпълнителя; когато при договор за твърда цена се използва цената на единица продукт, приходите могат да се увеличат при увеличаване на  броя на единиците; измененията се правят по нареждане на клиента).


• Изменението представлява нареждане от страна на клиента за промяна в обхвата на работата, която трябва да бъде изпълнена по договора. Такова изменение може да доведе до увеличение или намаление на приходите по договора. Примери за изменения са промените в спецификациите или в проекта на актива и промените във времетраенето на договора. Дадено изменение се включва в приходите по договора, когато:

                               - има вероятност клиентът да одобри изменението и сумата на приходите, произтичащи от

изменението; и

                               - сумата на приходите може да бъде надеждно оценена.


• Искът представлява дадена сума, която предприемачът иска да събере от клиента или за възстановяване на разходи, които не са били включени в договорната цена. Исковете могат да бъдат включени в приходите, когато:

                               - преговорите са достигнали напреднал етап на приемане на иска от клиента; и

                               - сумата, която е вероятно да бъде приета от клиента, може да бъде надеждно оценена.


• Премийните плащания (т.е. сумите, които се плащат на клиента при изпълнение  или преизпълнение на определени стандарти/условия за изпълнение) се признават в приходите, когато:

                               - преговорите са в напреднал етап и е вероятно да бъде постигнато изпълнение и преизпълнение на съответните стандарти; и

                               - сумата може да бъде надеждно оценена.


• Разходите по договора включват:

                               - разходи, пряко свързани с конкретния договор - разходи за труд на обекта, включително надзор; разходи за материали, използвани при строителството; амортизация на машините и съоръженията, използвани по договора; разходи за придвижването на машините, съоръженията и материалите до и от обекта; разходи за наемане на машини и съоръжения; разходи за проектиране и техническа помощ, които пряко са свързани с договора;

                               - разходи, които се отнасят към договорната дейност като цяло и могат да бъдат разпределени към договора - застраховки; разходи за проектиране и техническа помощ, които не са пряко свързани с конкретен договор; общи непреки разходи по строителството, като изготвяне и обработка на ведомостите за заплатите на персонала, ангажиран със строителството, разходи, по заеми получени във връзка с конкретния договор.

Непреките разходи се разпределят чрез използването на рационални методи, които се прилагат последователно за всички разходи с подобни характеристики.

                               - други разходи, които могат да бъдат начислени на клиента -общи административни разходи или разходи за развойна дейност, които могат да бъдат префактурирани на клиента съгласно договора.


• Разходи, които се изключват от договора и се отчитат директно в печалба или загуба - общи административни разходи и разходи за развойна и изследователска дейност, невъзстановими по договора; разходи, свързани с продажба; амортизация на машини, които не са използвани по договора.


• Разходите се включват от датата на възлагане на договора до окончателното му завършване.


• Разходите обаче, които се отнасят пряко към даден договор и които са понесени във връзка с неговото сключване, също се включват като част от разходите по него (доколкото могат да бъдат определени поотделно и надеждно оценени и ако е вероятно, че договорът ще бъде сключен). Когато договорът е сключен през следващ период и разходите по сключването на договора се признати като текущи за периода, през който са направени, те не се включват в разходите по договора.


2. ПРИЗНАВАНЕ НА ПРИХОДИ И РАЗХОДИ ПО СТРОИТЕЛНИ ДОГОВОРИ


• Когато резултатът от един договор за строителство може да бъде оценен надеждно, приходите и разходите, свързани с договора за строителство, следва да бъдат признати като приходи и разходи съответно чрез отнасяне към етапа на завършеност на договорната дейност към датата на баланса. Очакваните загуби по договора за строителство следва да бъдат признати като разход незабавно.


• При договор на база твърда цена резултатът може да бъде оценен надеждно, ако са спазени следните условия:

                               - общите приходи по договора могат да бъдат надеждно оценени;

                               - има вероятност предприятието да получи икономически изгоди от договора;

                               - разходите и етапа на завършеност по договора могат да бъдат надеждно оценени към датата на баланса;

                               - разходите по договора могат да бъдат надеждно оценени и определени така, че действително направените разходи да бъдат сравнени с предишни приблизителни оценки.


• При договор на база „разходи плюс” резултатът може да бъде надеждно оценен, ако са изпълнени условията:

                               - има вероятност предприятието да получи икономическа изгода от договора; и 

                               - разходите по договора (независимо дали са възстановими или не) могат да бъдат надеждно оценени и са ясно определени. 


• Метод на процента на завършеност -  признаването на приходите и разходите чрез отнасяне към етапа на завършеност на договора често се нарича метод на процента на завършеност. Договорените приходи по договора се съпоставят с очакваните разходи в съответствие с етапа на завършеност, за да се признаят в текущия период такива приходи, разходи и печалба, които съответстват на частта от извършената работа. С други думи съгласно този метод приходите и разходите се признават в печалби или загуби за периодите, в които е извършена работата. Всяко превишение на разходите над приходите по договора, обаче, се признава в печалба или загуба незабавно.


• Методи за определяне етап (процент) на завършеност - може да бъде определен по много начини. Предприятието използва метода, който осигурява надеждна оценка на извършената работа. В зависимост от характера на договора тези методи могат да включват:

                               - съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общи разходи по договора;

                               - прегледи на извършената работа; или

                               - завършеност на физическата част от работата по договора.


• Следва да се отбележи, че различните методи могат да доведат до различни суми на признатите приходи и разходи в отделните отчетни периоди. Затова конкретният избор на метод може да отчита множество съображения (групова политика, ресурс за извършване на преглед на извършената работа, данъчни аспекти, избягване на нежелани флуктуации в размера на финансовия резултат и т.н.).   


• Когато има несигурност във връзка със събирането на сума, призната като приход в печалби или загуби, тя се отчита  като разход, а не като корекция на прихода.


• Изпълнителят може да е направил разходи по договора, които да се отнасят за бъдещи дейности по договора. Такива разходи по договора се признават като актив при условие, че е вероятно те да бъдат възстановени. Такива разходи представляват сума, дължима от клиента, и често се класифицират като незавършено строителство по договора. Авансите се отчитат като задължение.


• Когато резултатите от даден договор за строителство не могат да бъдат надеждно оценени, приходите трябва да бъдат признати само до степента на направените разходи по договора, доколкото е вероятно да бъдат възстановени, а разходите по договора следва да се отчетат в печалби и загуби за периода, през който са направени. На практика трудности при оценка на резултатите от даден строителен договор могат да се срещнат по време на ранните етапи от неговото изпълнение.


• Очаквана загуба по договора за строителство (обременяващи договори) - когато има вероятност общата сума на разходите по договора да превишава общата сума на приходите, очакваната загуба следва да се признае като разход незабавно, независимо от това дали работата по договора е започнала, или не, от етапа на завършеност, сумите на очакваните печалби по други договори и т.н.


• Разходи по договор, за които няма вероятност да бъдат възстановени, се признават веднага. Примери за обстоятелства, при които не е вероятно да бъдат възстановени разходите по договора и при които следва веднага да бъдат признати за разход са договори:

                               - които са юридически неизпълними; 

                               - чието приключване зависи от висящо съдебно дело или очаквани промени в законодателството;

                               - при които клиентът или изпълнителят не са в състояние да изпълнят задълженията си.


• Когато несигурността за надеждно предвиждане на резултатите отпадне, приходите и разходите се признават в печалба или загуба в съответствие с етапа на завършеност към датата на баланса.


• От междинните плащания по договор, инвеститорът може да задържа суми като гаранции за добро изпълнение. Последните се признават от строителя като вземане, но той следва да начисли провизии за очакваните разходи за отстраняване на дефектите.   


3. ПРОМЯНА В ПРИБЛИЗИТЕЛНИТЕ ОЦЕНКИ


• Ефектът от промяната в приблизителните оценки на приходите разходите и резултата от даден договор се отчита в печалба и загуба за текущия период и не представлява коригиращо събитие по смисъла на МСС 8


Казус 1

Строител АД стартира проект за изграждане на бизнес сграда. Очакванията са, че проектът ще бъде с продължителност 3 години. Фирмата е подписала договор на базата твърда цена за 15 000 000 евро. Другите разходи по проекта са както следва:

Разходи за заплати на работниците на обекта

2 000 000

Разходи за строителни материали

3 000 000

Разходи за амортизации на техника, използвана за строителството на сградата

800 000

Разходи за пласмент

1 000 000

Общо

6 800 000

Общо очаквани разходи за завършване на проекта           

6 800 000

Да се изчисли делът на завършване на сумите по приходите, разходите и печалбите, които ще бъдат признати съгласно МСС 11.


Решение:

Разходи по договора направени към момента:

Разходи за заплати на работниците на обекта     

2 000 000

Разходи за строителни материали

3 000 000

Разходи за амортизации на техника, използвана за строителството на сградата

 800 000

Общо    

5 800 000



Разходите за пласмент съгласно МСС 11 не могат да бъдат включени към разходите по договора.

Разходи за завършване                 

6 800 000

Дял на завършено производство 5 800 000/(6 800 000+6 800 000)                

42%

Приходи, разходи и печалба, които се признават през първата година

Приходи             

15 000 000*0.42=6 300 000

Разходи

13 600 000*0.42=5 712 000

Печалба              

588 000


Казус 2

Строител АД е сключил договор за построяване на жилищен блок с твърда цена от 80 000 000 евро. Преценката за размера на разходите по проекта възлиза на 60 000 000 евро. Договорът е с продължителност 3 години и стартира 2008.


В края на 2008 г. фирмата прогнозира увеличение на разходите до 64 000 000 евро. През 2009 г. клиентът одобрява увеличение в стойността на договора до 86 000 000 евро, съответстващо на разходи в размер на 66 000 000 евро.

Строител АД е определил дела на завършеното производство като отношение на извършените разходи за изпълнената работа в общия им обем, като е взел предвид всяка една промяна.



2008

млн евро

2009

млн евро

2010

млн евро

Първоначална цена на договора

80.00

80.00

80.00

Промяна в цената


6.00

6.00

Обща цена по договора

80.00

86.00

86.00

Извършени разходи до момента

20.00

45.00

66.00

Разходи до завършването

44.00

21.00


Общо очаквани разходи

64.00

66.00

66.00

Очаквана печалба (цена-общо очаквани разходи)

16.00

20.00

20.00

Завършен дял % (извършени разходи/общо очаквани разходи)

31.25

68.18

100.00


Сумите, които ще бъдат признати в ОПР са:


Години

С натрупване

Предходна

година

Текуща

година

2008 година




Приходи  80*31.25%

25.00

0.00

25.00

Разходи 64*31.25%

20.00

0.00

20.00

Печалба

5.00

0.00

5.00

2009 година




Приходи 86*68.18%

83.63

25.00

58.63

Разходи 66*68.18%

65.00

20.00

45.00

Печалба

18.63

5.00

13.63

2010 година




Приходи

86.00

83.63

2.37

Разходи

66.00

65.00

1.00

Печалба

20.00

18.63

1.37


Казус 3

Строител АД е стартирал пет договора за строителство в началото на 2008 год. Към 31.12.2010 г. състоянието на проектите е както следва:



I

II

III

IV

V

Общо

Приходи по договора

150.00

500.00

450.00

250.00

60.00

1 410.00

Разходи по договора

100.00

400.00

380.00

300.00

90.00

1 270.00

Очаквана печалба/загуба

50.00

100.00

70.00

-50.00

-30.00

140.00

Отчетени разходи към 2008

45.00

300.00

380.00

75.00

49.50

849.50

Завършен дял към 31.12.2010 (в %)

45.00

75.00

100.00

25.00

55.00

66%


Всеки един договор се третира поотделно и компанията ще признае следните печалби/загуби за 2010 г.


Договор

Завършен дял в процент

Процент за признаване

Печалба/Загуба

I

45.00

45.00

22.50

II

75.00

75.00

75.00

III

100.00

100.00

70.00

IV

25.00

100.00

-50.00

V

55.00

100.00

-30.00




87.50


Ако фирмата отчита договорите комбинирано, то би следвало да признае печалба 140*66%=92.40


Ако само договори III и IV бъдат комбинирани, то ще бъдат отчетени следните резултати:


Договор

Завършен дял в процент

Процент за признаване

Печалба/Загуба

I

45.00

45.00

22.50

II

75.00

75.00

75.00

III + IV

*67.00

67.00

**13.40

V

55.00

100.00

-30.00




83.15

*(380+75)/(380+300) =67%

** 70+(-30)*67% =13.4



ОПОВЕСТЯВАНЕ

                • Във финансовите отчети се оповестяват:

                (а) признатите суми като приход за периода;

                (б) методите използвани за признаване на прихода;

                (в) методите за определяне на етапа на завършеност на договорите в процес на изпълнение;

                (г) всякакви условни активи и пасиви – разходи по гаранции, искове, неустойки или евентуални загуби.

                (д) брутната сума, дължима от клиенти за работа по договора (като актив), и брутната сума, дължима на доставчици за работа по договора (като задължение). 

                (е) сумата на направените разходи до момента и признатите печалби, намалени с признатите загуби до момента;

                (ж) получените аванси;

                (з) сумата на удръжките.

                Забележка: Брутната сума, дължима от клиенти, е направените разходи плюс признатите печалби минус признатите загуби и междинните фактурирани суми за всички договори, които са в процес на изпълнение, за които направените разходи плюс признатите печалби (намалени с признатите загуби) превишават сумата на междинните фактурирани суми.

Брутната сума, дължима на доставчици, е направените разходи плюс признатите печалби минус сумата на признатите загуби и междинните фактурирани суми за всички договори, които са в процес на изпълнение, за които междинните фактурирани суми превишават направените разходи плюс признатите печалби (намалени с признатите загуби).


РАЗЛИЧИЯ С НАЦИОНАЛНИЯ СТАНДАРТ


• Няма съществени различия.



Коментари