Kreston BulMar Kreston BulMar Експерт

Данък при Източника

Публикувано на: 08.07.2011





Решение № 5729 от 26.04.2011 год. по Адм. дело № 14823/2010 год., І Отд. на ВАС 



Чл. 135, ал. 2 ДОПК

Чл. 137, ал. 2 ДОПК

Чл. 6, ал. 2 ЗОДФЛ



ВАС на Република България - Първо А отделение, в съдебно заседание на пети април две хиляди и единадесета година в състав:


ПРЕДСЕДАТЕЛ:

М.Ч.

ЧЛЕНОВЕ:

М.М.

Т.П.


при секретар К.К. и с участието на прокурора Л.С. изслуша докладваното от председателя по адм. д. № 14823/2010


Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).


Образувано е по касационните жалби на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП и на А "БЕ" АД, гр. София, представлявано от Х.Т. и Я.Г. - изпълнителни директори, против Решение № 583/22.03.2010 г. на АДмС - Град, (АДмС София - Град), Първо отделение, 11-ти състав, постановено по адм. д. № 6886 по описа за 2008 г. на този съд, както и по жалбата на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 3008/06.10.2010 г. на АДмС - Град, (АДмС София - Град), Първо отделение, 11-ти състав, постановено по адм. д. № 6886 по описа за 2008 г. на този съд.

Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП атакува Решение № 583/22.03.2010 г., с което е отменен по жалбата на дружеството Ревизионен акт (РА) № 29000041/14.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 1521/20.10.2008 г. на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП в частта, с която е определен данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) върху доходите на М.К.Н. в размер на 4459,61 лв.

А "БЕ" АД, гр. София атакува Решение № 583/22.03.2010 г., в останалата му част, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 29000041/14.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", потвърден с Решение № 1521/20.10.2008 г. на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП, както и в частта на разноските.

Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП атакува Решение № 3008/06.10.2010 г. на Административен съд София - Град, (АДмС София - Град), Първо отделение, 11-ти състав, постановено по адм. д. № 6886 по описа за 2008 г. на този съд, с което е оставено без уважение искането за допълване на Решение № 583/22.03.2010 г.

Касаторите твърдят, че са налице отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, необоснованост. Излагат се подробни съображения. Претендира се отмяна на Решение № 583/22.03.2010 г. Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП претендира и отмяна на Решение № 3008/06.10.2010 г.

Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП претендира потвърждаване на атакуваните данъчни актове и разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение.

А „БЕ“ АД, гр. София претендира отмяна на на атакуваните данъчни актове и разноските по делото.

Ответникът по касационната жалба на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП - А „БЕ“ АД, гр. София оспорва жалбата.

Ответникът по касационната жалба на А „БЕ“ АД, гр. София - Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП оспорва жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на „БЕ“ АД, гр. София и частична основателност на касационната жалба на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 583/22.03.2010 г. и неоснователност на жалбата на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 3008/06.10.2010 г.

Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационните жалби са предявени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими.

Разгледана по същество касационната жалба на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП е неоснователна.

Със съдебното решение АССГ е отменил по жалбата на дружеството Ревизионен акт (РА) № 29000041/14.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", потвърден с Решение № 1521/20.10.2008 г. на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП в частта, с която са определени следните данъчни задължения: 1. Начислени лихви по чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК във вр. с чл. 132, ал. 5 от ДОПК за сумата от 54521,52 лв.; 2. Определен данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 140434,76 лв. общо главница и лихви по фактура № 06RKV049/25.04.2006 г. с издател S.M.; фактура № 06RKV135/30.06.2006 г. с издател S.M.; фактура № 1105/0081/05.07.2006 г. с издател T.H.Y.T.; по фактура № 2007254/11.10.2006 г. с издател S., DK; по фактура № 06RKV242/10.10.2006 г. с издател S.M.; по фактура № 2007407/31.10.2006 г. с издател S., DK; по фактура № 544196/04.12.2006 г. с издател T.H.Y.T.; по фактура № 06RKV300/12.12.2006 г. с издател S.M. и по фактура № 06RKV220/17.08.2006 г. с издател S.M.; 3. Определен данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 104855,34 лв. и лихви 36602,50 лв. по договор за лизинг на 4 броя самолетни двигатели със S.M. и 4. Определен данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) върху доходите на М.К.Н. в размер на 4459,61 лв. Отхвърлил е жалбата на дружеството срещу РА в останалата част.

Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП атакува съдебното решение само в частта относно определен данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) върху доходите на М.К.Н. в размер на 4459,61 лв.

В останалата част решението е влязло в сила.

В ревизионния акт органите по приходите са определили на „БЕ“ АД, гр. София данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) върху трудовото възнаграждение на М.Н. за ревизионния период на 2006 г., през който лицето е работило по трудово правоотношение в представителството на дружеството в Лондон.

По делото е прието и изслушано заключение на вещо лице по допуснатата съдебно - счетоводна експертиза, чието заключение е възприето от Съда в Решението, ведно с данните от финансовите отчети на дружеството, трудови договори и извлечения за заплатени заплати.

Съдът е разграничил спорното, свързано с понятието "местно лице" и приложението на СИДДО.

АССГ е обсъдил Удостоверение от 15.07.2008 г., от което е видно, че Николова е местно лице по смисъла на СИДДО на Великобритания и Северна Ирландия за периода от 01.01.2006 г. до 31.12.2006 г. Съдът е приел, че са установени основанията за прилагане на СИДДО. Съгласно чл. 4, б. "а" от Спогодбата "местно лице" за Обединеното кралство е всяко лице, което съгласно законодателството на кралството подлежи на данъчно облагане там поради неговото местожителство, местопребиваване, място на управление или всеки друг критерий от подобен характер. Съдът правилно е приел, въз основа на Удостоверението, че Николова е местно лице на Обединеното кралство и като такова за доходите си от заплатата, подлежи на облагане в тази държава на основание чл. 14, ал. 1 от Спогодбата. Същата не попада в изключението на чл. 14, ал. 3 от същата спогодба, тъй като не упражнява работата си на въздухоплавателно транспортно средство, каквото е изискването на цитираната разпоредба. С оглед на това, изложеното в касационната жалба на Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП за наличие на предвидените в Спогодбата изключения, при които местно лице на Великобритания и Северна Ирландия следва да се облага в България е неоснователно. Предпоставките за прилагане на СИДДО се доказват в хода на съдебното производство.

С оглед на изложеното, жалбата на Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП против съдебното решение в частта относно определен данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) върху доходите на М.К.Н. в размер на 4459,61 лв. е неоснователна. Решението като правилно и законосъобразно в тази си част следва да бъде оставено в сила, тъй като не са налице изложените касационни основания.

Жалбата на „БЕ“ АД, гр. София е основателна.

За да отхвърли жалбата административният съд е установил, че спор между страните досежно фактите не съществува и те правилно са установени от административния орган.

В Ревизионния акт е определен дължим данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО по договор за оперативен лизинг с Deutsche Lufthansa DE от 15.02.2002 г. за самолет BOI за лизингова вноска и вноска за резерв /мейнтенанс/ са определени лихви в общ размер на 37428,07 лв.

Съдът правилно е приел, че в тази сума на лихвите се включват лихви по договор за оперативен лизинг в размер на 24114,50 лв. и лихви за вноски за резерв /мейнтенанс/ в размер на 13313,57 лв.

Съдът е приел за доказани условията за прилагане на СИДДО с Федерална Република Германия с дата на доказване 16.05.2007 г. Според него лихвите за данък върху вноските по оперативния лизинг се дължат, а лихви за данък върху вноските за резерв следва да бъдат отменени. Мотивите са, че оперативния лизинг като вид договор по търговския закон е идентичен по съдържание с експлоатационния лизинг, с оглед на целите на счетоводното отчитане и данъчното облагане.

Настоящата инстанция намира, че АССГ неправилно привлича съдържанието на понятието за лизинговия договор по чл. 342, ал. 1 от Търговския закон и го отнася към чл. 12, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.), тъй като понятията в данъчния закон имат собствено съдържание. След като законодателят в тази разпоредба изрично е посочил вноските по експлоатационния лизинг като обект на облагане, то не може да се разширява съдържанието на това понятие, тъй като така би се разширил обекта на облагане посочен в данъчния закон чрез тълкуване. Не се допуска прилагането на данъчния закон по аналогия и разширителното му тълкуване. Не е възможно от Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия и Търговския закон да се извлича съдържание на понятие в данъчния закон, когато обектът на облагане изрично е посочен, защото данъчният закон е автономен при определянето на съдържанието на понятията. По чл. 12, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.) не се дължи данък върху вноските по оперативен лизинг. В редакцията на чл. 12, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.) доходите от наем не са изрично посочени като обект на облагане, за разлика от § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, който изрично определя понятието "доход". Разликата е в това, че именно в чл. 12 се определят кои печалби и доходи са от източници в Р България за чуждестранните лица. Не се дължи данък върху лизинговите вноски и съответно не следва да се начисляват лихви, тъй като предпоставките за прилагане на СИДДО с ФРГ са доказани, както и съдът приема това за доказано. За лизинговите вноски е приложим чл. 7, ал. 1 във връзка с чл. 5 от СИДДО с Германия, уреждащи разпределянето на правомощията за облагане на печалби на предприятия от стопанска дейност. Доходите от лизинг на самолети са доходи от стопанска дейност и е предоставено правото на облагане на тези доходи само в Германия. Следователно, след като тези доходи не подлежат на облагане в Р България, то не следва върху тях да се начислява данък и съответната лихва.

По договор с Galaxy Aviation Ireland за оперативен лизинг на самолети BOU, BOV, BOW ревизиращите примат, че изплатените вноски по лизинга и вноски за създаване на резерви за поддържане и ремонт на самолетите попадат в обхвата на чл. 12, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Посочено е, че момента, към който са доказани основанията за прилагане на СИДДО с Ирландия е 25.04.2008 г. и поради това начисляват лихви на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК в размер на 129024,15 лв. общо върху изплатени лизингови вноски и вноските за резерв.

Съдът е приел, че в сумата 129024,15 лв. от лихви се включват лихви по договор за оперативен лизинг в размер на 87816,20 лв. и лихви за вноски за резерв /мейнтенанс/ в размер на 41207,95 лв. Съдът отхвърля жалбата относно лихвите за данък по вноските за оперативен лизинг и отменя РА за лихвите по вноските за резерв /мейнтенанс/. Мотивите на съда са същите както и при обсъждане на изплатените доходи на Deutsche Lufthansa DE.

С оглед българското законодателство по чл. 12, ал. 2, т. 4 от ЗКПО не се дължи данък върху вноските по оперативен лизинг, тъй като наемът не е посочен изрично като доход с източник в страната по чл. 12, ал. 2, т. 4, за разлика от § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. По отношение на лизинговите вноски е приложима разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от спогодбата с Ирландия, съгласно която разпоредба тези доходи подлежат на облагане само в Ирландия, като доходи от стопанска дейност и поради това не се дължи и лихва.

По отношение на определения данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 978003,56 лв. за 2006 г. и лихви в размер на 300005,63 лв. Съдът е установил, че този данък е начислен за осчетоводени възнаграждения в "България ер" за извършени ремонти на самолети и самолетни двигатели по 15 бр. фактури издадени от различни чуждестранни лица. В решението се цитира и правната квалификация на ревизиращите, че това са възнаграждения за технически услуги - "всякакви услуги от консултантско и техническо естество, включително поддръжка и инсталиране" - § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и чл. 34, ал. 4 от ЗКПО. Съдът потвърждава РА по отношение на начисления данък на основание чл. 34, ал. 2 от ЗКПО по фактура № 1105/3510/22.02.06 г., по фактура № 1105/3721/08.05.06 г. по фактура № 301018/6747/07.06.06 г.

По отношение на начисления данък по фактура № 1105/3510/22.02.06 г. е прието, че е осчетоводен разход на 30.04.2006 г., когато е осчетоводено и плащането. По втората фактура № 1105/3721/08.05.06 г. съдът приема, че е осчетоводена на разход на 31.05.2006 г. По третата фактура е прието, че тя е осчетоводена на разход на 31.07.2006 г. Въз основа на това се прави изводът, че след като доходът на чуждестранните лица е начислен и платен през 2006 г., то и данъкът при източника е дължим през отчетния период 2006 г. Съдът се произнася по начисления данък по фактура 06RKV033/28.02.06 г., начислен данък 330965,38 лв. и лихва 105929,70 лв. В мотивите на Решението, Съдът възприемайки установеното от счетоводната експертиза е приел, че тази фактура е осчетоводена на 30.04.2006 г. и взето счетоводно записване по дебита на с/ка 495 "Разчети по застраховане" за осчетоводяване на вземане от застрахователя "БУЛСТРАТ" във връзка с дължимо застрахователно обезщетение произтичащо от застрахователно събитие /повреда на двигател на самолет ESN/722328, дължаща се на регистриран инцидент/ и по кредита на с/ка 401/3"Доставчици резервни части" за осчетоводяване на задължение към доставчика на услугата /ремонт на аварирал самолетен двигател/, в размер на 126857,47 лв. /77022,89 щ.д./. Вещото лице е пояснило, че по сметка 495 се осчетоводяват "разчети", а не разходи, както е по сметка 602. Пояснило е, че след като не е засегната сметка от група 60, която е "Разходи по икономически елементи", а е засегната сметка от група 49, то се касае до осчетоводяване на вземане от контрагент. Това е така след като разходът за дружеството би възникнал едва след като той е признат и осчетоводен по с/ка от група 60 от Националния сметкоплан и въз основа на това участва при формирането на финансовия резултат за съответния период. От това следва, че след като сумата по процесната фактура е осчетоводена по разчетна сметка не е налице признат и осчетоводен разход. Това се потвърждава и от извода на вещото лице.

Осчетоводяването на задължението на дружеството към доставчика на услугата в разчетна сметка не би могло все още да бъде квалифицирано като начислен разход, респ. доход на чуждестранното лице. Според Националния сметкоплан, част втора буква "г" Списък на счетоводните сметки, раздел IV сметки за разчети е видно, че с/ка 401 е доставчици, а с/ка 495 е разчети по застраховане, а с/ка 602 е разходи външни услуги. От това следва, че и двете сметки по които е осчетоводена стойността на процесната фактура са разчетни. Поради това изводът на съда е неверен по отношение квалифициране на осчетоводяването на задължението към доставчика като разход при дружеството, респ. доход за чуждестранното лице.

От друга страна Съдът игнорира установеното от вещото лице, че отразеното задължение към доставчика е в размер на 126857,47 лв., 77022,99 щатски долара, т. е. през 2006 г. само тази сума е отразена като задължение. На второ място, в решението съдът твърди в мотивите, че жалбоподателя е извършил и плащане по фактурата към чуждестранното лице на 8.05.2006 г., но не посочва това плащане в какъв размер, а то е в посочените размери 77022,99 щатски долара. Вещото лице в заключението си е констатирало това плащане. Това се потвърждава и от приложеното към делото извлечение от дневник на с/ка 401/3 за периода 1.01.-31.12.2006 г., от което е видно, че плащането в този размер е отразено в с/ка 504/1 "Разплащателна сметка във валута". Ако се дължи данък при източника, той следва да се определи върху осчетоводената и платена сума в размер на 126857,47 лв. Вещото лице е определило евентуално дължимия данък в размер на 19028,62 лв. и лихва 6090,80 лв.

Съдът приема, че с процесната фактура е извършено начисляване на целия размер на дохода към чуждестранното лице, а не само на последната вноска. Изводите в тази насока са неправилни, тъй като са в противоречие с установеното от вещото лице, че въпросната фактура е окончателна.

Назаконосъобразно Съдът по различен начин определя момента на начисляването на дохода на чуждестранните лица - видно от таблица № 5 в основното заключение всички фактури са осчетоводени като разход в с/ка 602, с изключение на тази фактури осчетоводена като разчети по к-та на с/ка 401 и дебита на с/ка 495.

За да потвърди в тази част акта съдът в мотивите отчита обстоятелството, че това е окончателна фактура и преди нея са издадени две фактури. Въпросната фактура № 06RKV033/28.02.06 г. е окончателна фактура с основание "ремонт на аварирал самолетен двигател" ESN/722328. Общата фактурна стойност на извършената услуга от доставчика S.M. е в размер на 1337063,71 щ.д. От тях 1260040,82 щ.д. са предмет на две предходни фактури, в т.ч. фактура № 05RKV122/29.08.05 г. - аванс 200000 щ.д. и фактура № 05RKV202/30.12.05 г. - текущо плащане 1060040,82 щ.д. за ремонт на същия двигател ESN/722328. При това положение, след като 1260040,82 щ.д. от общата стойност на услугата са предмет на посочените предходни фактури издадени от доставчика през 2005 г., то процесната фактура № 06RKV033/28.02.06 г. касае само остатък за доплащане до размера на окончателната стойност на предоставената услуга, а именно 77022,89 щ.д. /126857,47 лв./, както е посочено в нея.

Съдът въпреки, че отчита издаването на двете предходни фактури през 2005 г., приема че с процесната фактура е извършено начисляване на целия размер на дохода към чуждестранното лице, а не само на последната вноска. Поради това смята, че с ревизионния акт правилно върху пълния размер на възнаграждението е начислен данък. Съображенията са, че в противен случай би се стигнало до отклонение от данъчното облагане, тъй като в отчетния период 2005 г. жалбоподателят не е извършил начисляване на дохода по смисъла на чл. 34, ал. 4 изр.2 от ЗКПО. В мотивите на съда произволно се определя момента на начисляване на данъка, веднъж при осчетоводяването на предходните фактури, а втори път при издаването на окончателната фактура. Данъчен период 2005 г. е извън обхвата на ревизията и не би могло фактури издадени през този период да се пренасят през 2006 г.

Изводът на съда е незаконосъобразен и е в противоречие с установеното от вещото лице и приложената с молба в съдебно заседание от 19.10.2009 г. извлечение от с/ка 401/3 към процесната фактура. Вещото лице в основното заключение е посочило, че счетоводните операции по тази фактура са взети само по отношение на остатъка дължим по тази фактура. Именно този остатък е платен на 8.05.2006 г., поради това е неправилен извода на съда, че целият размер на дохода е начислен през 2006 г. Изрично вещото лице е посочило в заключението, което се цитира и от Съда, че предходните плащания не са осчетводени през 2006 г.

Въз основа на тези изводи на вещото лице, следва д асе направи извода, че Съдът неправилно е определил данъчното задължение не върху платената, осчетоводена и посочена през 2006 г. сума по процесната фактура № 06RKV033/28.02.06 г., а са включени и суми които са били осчетоводени в предходен период. В последната графа на фактурата е записана сумата 77022,89 щ.д. Според допълнителното заключение за тази сума се дължи данък в размер на 19028,62 лв. и лихва 6090,18 лв. Ето защо определеният в ревизионния акт и признат от Съда данък в размер на 330965,38 лв. и лихва в размер на 105929,70 лв. е незаконосъобразно определен. Към фактурата е приложено извлечение от дневник на с/ка 401/3, в което е видно начина на осчетоводяване и извършеното плащане. Не може със съдебното решение да се определи данък за период извън ревизирания с аргумент, че се заобикаля данъчния закон.

В действащият през 2006 г. Закон за счетоводството § 4а, ал. 3 изрично е определен принципът на текущото начисляване по чл. 5, т. 2 - приходите и разходите от сделките и събитията се отразяват счетоводно в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и се представят в счетоводния отчет за същият период. В чл. 23 и чл. 26 от ЗСч. (отм.) се определя отчитането на разходите, а НСС-2 отчитане на основните производствени разходи и разходите по доставки и пояснението към него определят отчитането на разходите за дейност по сметките от група 60.

Начисляването на дохода на чуждестранното лице е в момента на начисляването на този доход като разход на дружеството, което ще плати дохода, а не е в момента на отразяването на фактурата в разчетна сметка.

Съдът потвърждава определения данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО по фактура № 3031060141/28.02.06 г. Определеният данък с РА е в размер на 432902,88 лв. и лихва 138556,10 лв.

Съдът намира, че предвид изложеното в т. 3 доходът по тази фактура на чуждестранното лице е начислен в отчетния период 2006 г. с отразяването на фактурата като задължение към доставчика на услугата. Този извод е неправилен, тъй като след като дохода по тази фактура не е осчетоводен по с/ка от група 60, а е осчетоводен по разчетна сметка, то се касае за вземане от контрагента /лизингодателя/. И в този случай Съдът приема, че към момента на начисляването на дохода се дължи данък при източника по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО и в противен случай би се стигнало до отклонение от данъчно облагане. Взето е счетоводно записване по дебита на с/ка 494 "Разчети преведени суми" за осчетоводяване на вземане от лизингодателя "DEUTSCHE STRUCTURED FINANCE" /DSF/ във връзка с ремонт на самолетен двигател № 858720, който ремонт е за сметка на лизингодателя и по кредита на с/ка 401/3 "Доставчици резервни части" за осчетоводяване на задължение към доставчика на услугата /ремонт на самолетен двигател/ SNECMA SERVICES BRUSSLES, в размер на 2880424,30 лв. /1748880,88 щ.д./.

Съгласно сключен Договор между „БЕ“ АД и DSF, лизингодателят покрива /възстановява/ стойността на ремонта на самолетния двигател от създадения към него фонд за поддръжка и възстановяване на самолета - мейнтенанс /maintanance/.

От счетоводната кореспонденция е видно, че по процесната фактура № 3031060141/28.02.06 г., не е осчетоводен /начислен/ разход, а е осчетоводен разчет /вземане от лизингодател/. Не се установи осчетоводяване /извършване/ на плащане по фактурата през отчетен период 2006 г.

В Ревизионния акт е отразена левова равностойност на 1748880 щ.д. - 2886019,26 лв., която е основа за облагане с данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и лихви по чл. 175, ал. 1 от ДОПК. Същата не съответства на левовата равностойност по процесната фактура № 3031060141/28.02.06 г., установена по счетоводните регистри /сметки/ на жалбоподателя, по - специално по кредита на с/ка 401/3 "Доставчици резервни части", съответно по дебита на с/ка 494 "Разчети преведени суми", която в тях е 2880424,30 лв., съответстваща на 1748880,88 щ.д. по посочената фактура.

След като по тази фактура не е извършено плащане, то не може да възникне задължение за чуждестранното лице за доходи получени от източник в Р България, защото доходът не е получен от него. Не може да се създаде данъчно задължение върху неполучен доход от чуждестранното лице, защото то е предвидено като субект на облагане в чл. 1, т. 2 от ЗКПО за доходи посочени в този закон. В този смисъл не може да възникне данъчно задължение за платеца на доходите, ако той не е изплатил този доход, понеже той няма качеството на платец. Това следва от разпоредбата на чл. 7, ал. 5 и чл. 55, ал. 1 от ЗКПО. В чл. 7, ал. 5 изрично е предвидено, че доходите са с източник от България когато са платени от местно лице на чуждестранно лице. В този смисъл не може да се удържи данък, когато доходът не е изплатен. Обратното би означавало да се удържи и внесе данък за вземане на чуждестранното лице, което не е изпълнено. Начисляването на дохода има значение за срока за внасяне на данъка, но само ако доходът е и платен.

Назаконосъобразно Съдът по различен начин определя момента на начисляването на дохода на чуждестранните лица, видно от таблица № 5 в основното заключение, всички фактури са осчетоводени като разход в с/ка 602, с изключение на процесната фактура осчетоводени като разчети по к-та на с/ка 401 и дебита на с/ка 494.

В чл. 34, ал. 4 от ЗКПО се говори за начисляване на доход, което съответства на понятието начисляване на разход. В чл. 23 от ЗСч (отм.) е уредено отчитането на разходите, а не на разчетите. Според § 4а, ал. 3 от ДР на ЗСч (отм.) текущо начисляване по смисъла на чл. 5, т. 2 означава, че приходите и разходите от сделките и събитията се отразяват счетоводно в момента на тяхното възникване независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства и се представят в счетоводния отчет за същия период. Следователно законът борави с понятието "начисляването на разход", а не на "разчет". Според Националния сметкоплан в с/ка 602 "разходи за външни услуги" се отчитат разходите на предприятието за използвани услуги, извършени от трети лица. Тя се дебитира при отразяване на разходи за ползвани услуги срещу кредитиране на сметки от група 40 Доставчици и свързани с тях сметки и се кредитира при отнасяне на разходите по предназначение срещу дебитиране на сметки от групи 61 Разходи за дейността.

Ето защо, за да са облагаеми доходите на чуждестранните лица с данък при източника, доходът на чуждестранното лице следва да е отразен като разход за платеца му.

Съдът потвърждава начисления данък по фактура № 06RKV250/30.10.06 г.

Взето счетоводно записване по дебита на с/ка 602 "Разходи за външни услуги" за осчетоводяване на разход за поддръжка на самолет и по кредита на с/ка 401/3 "Доставчици резервни части" за осчетоводяване на задължение към доставчика на услугата SNECMA MAROCCO, в размер на 355168,04 лв. /230934,51 щ.д./. Осчетоводени са следните плащания по фактурираната услуга: Със счетоводно записване от 31.08.2006 г. е дебитирана с/ка 401/3 "Доставчици резервни части" и е кредитирана с/ка 504/1 "Разплащателна сметка" по фактура № 06RKV220/17.08.06 г. - аванс за отразяване на извършеното плащане по задължението към доставчика в размер на 152656 лв. /100000 щ.д./. Със следващо счетоводно записване от 30.09.2006 г. е дебитирана с/ка 401/3 "Доставчици резервни части" и е кредитирана с/ка 504/1 "Разплащателна сметка" за отразяване на извършено второ плащане по задължението към доставчика в размер на 211382,78 лв. /137000 щ.д./ от общо 237000 щ.д. по предварителна фактура № 06RKV228/22.09.06 г. При това положение, плащанията се явяват в размер на 237000 щ.д., спрямо обща фактурна стойност по окончателната фактура № 06RKV250/30.10.06 г. - 230934,51 щ.д., или се явява остатък /надплащане/, който е посочен във фактурата на доставчика в размер на 6065,49 щ.д. с левова равностойност 8870,74 лв., съгласно счетоводното записване /дебитно салдо/ по с/ка 401/3 "Доставчици резервни части".

От счетоводната кореспонденция е видно, че е осчетоводен /начислен/ разход и са осчетоводени /извършени/ плащания по фактурата през отчетен период 2006 г. Определения данък е 53275,20 лв. и лихва в размер на 12438,16 лв. Видно от взетите счетоводни операции става дума за разходи за ремонт и за разходи за покупка на резервни части. Това е видно и от превода на фактурата приложен към делото, където на трета позиция в предмета са посочени нови резервни части. Поради това и в тази част решението на съда е неправилно, тъй като не се дължи данък при източника при покупка на резервни части.

Следва да се посочи, че в тази част на решението се приема, че доходът на чуждестранното лице е начислен, когато е отразен като разход за външна услуга по с/ка 602, за разлика от предходните две точки.

Съдът потвърждава РА в частта, където е начислен данък по чл. 34 по ЗКПО в размер на 32104,79 лв. и лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 10080,58 лв. за изплатени доходи, според органа издал акта за ремонти на резервни части.

Съдът приема, че тъй като това са разходи, които са отчетени по група 60, разходи за външни услуги и са свързани с ремонти на резервни части следва да се начисли данък при източника.

Не са разграничени извършените разходи за покупка на резервни части и разходите извършени за поправка на резервни части. Правната квалификация е неправилна, тъй като се приема, че всички разходи са изплатени на чуждестранни лица за ремонт. Не е отчетено и обстоятелството, че става дума за маловажни случаи с оглед на извършваните ремонти в различни държави, където според случая е възникнала потребността за това. Освен това, в посочената точка от РА са включени и фактури, с които е извършвана покупка на отделни резервни части, за които дружеството разполага с митнически декларации за внос. Не би могло за всеки случаен ремонт в чужбина да се иска спазването на процедурата за прилагане на СИДДО.

В потвърдителното решение се твърди, че дружеството не е ангажирало доказателства за изплатени доходи за услуги по ремонт и за закупуване на резервни части. Това разграничение, обаче, не е направено още от ревизиращите при съставянето на ревизионния акт, за които е доказателствената тежест и в съдебното производство.

В тази част на решението се приема, че доходът на чуждестранното лице е начислен, когато е отразен като разход за външна услуга по с/ка 602.

Съдът, относно начисления данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) потвърждава частично ревизионния акт.

РА е отменен относно начисления данък за М.Н., а е потвърден по отношение на начисления данък за останалите физически лица.

Приема се, че не е удържан и не е внесен данък по чл. 38 от ЗОДФЛ на физически лица работещи по трудов договор в чуждестранните представителства на дружеството.

Съдът приема, че за всеки отделен случай следва да се прецени качеството местно лице на всеки от служителите на жалбоподателя, приема, че за три физически лица не се оборва наличието на обстоятелства по чл. 6, ал. 2 от ЗОДФЛ и не се доказва, че тези лица имат качество местно лице за съответната държава.

Твърди се, че посочените в акта лица пребивават в чужбина на основание сключен трудов договор с българското предприятие "Бе" ЕАД, поради което са местни физически лица по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗОДФЛ и съгласно чл. 8, ал. 1 от ЗОДФЛ са данъчнозадължени за доходите произтичащи от източници в България и чужбина. Съдът не е преценил обстоятелството, че тези лица поради постоянният им престой - повече от 183 дни в съответната година в другите държави са данъчнозадължени по тяхното законодателство, а не в България. Тези лица постоянно пребивават в чужбина, за да осъществяват възложената им дейност за срока на сключения договор, който е повече от една година. Данъкът е внасян в съответната държава, като доказателства за това са представени на ревизиращите. Поради това, за тези лица незаконосъобразно е определен данък по българското законодателство. Без значение, дали лицата са представили удостоверения че са местни лица за съответната държава.

За С.С., Н.С. и Т.Ч. е представено Удостоверение № 5789/29.10.2009 г., издадено от Столична дирекция на вътрешните работи, с което се удостоверява, че тези лица са пребивавали по-малко от 183 през 2006 г. в България.

Спогодбата, съгласно чл. 5, ал. 4 от Конституцията е международен договор, ратифициран по конституционен ред, обнародван и влязъл в сила за Република България и част от вътрешното законодателство. Като международен договор, СИДДО има предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които му противоречат. Доколкото чрез СИДДО се извършва разпределяне на правомощията на държавите по отношение на облагането на доходите и имуществата, предмет на съответната Спогодба, изискването за точното прилагане на данъчните разпоредби се отнася и до разпоредбите на приложимата СИДДО, включително и специалните разпоредби, определящи държавата, която има право да обложи с данък съответния доход.

Принципът за данъчно облагане на доходи от трудови правоотношения по всички СИДДО, по които България е страна, включително и СИДДО с Обединеното кралство, Северна Ирландия, Италия и Франция е, че облагането се извършва от държавата, в която се полага трудът.

В разглеждания случай, безспорно лицата са работили по трудово правоотношение през 2006 г. в представителството на „БЕ“ АД в Рим, Италия; Париж, Франция и Лондон, Великобритания. Това обстоятелство се установява от представените пред административния орган трудови договори.

Съгласно чл. 8, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), местните физически лица са данъчно задължени за доходи, произхождащи от източници в България и от чужбина. С., С., Ч. и Н. са български местни лица съгласно чл. 1, ал. 2, б. "б" от Спогодбата, които са изпратени и пребивават в чужбина по поръчение на българското дружество „БЕ“ АД. Лицата са пребивавали в Италия, респ. Франция много повече от 183 дни за процесната 2006 г., полагайки труд в задграничното представителство на „БЕ“ АД, поради което е ирелевантен факта, че възнаграждението е изплатено от българско предприятие и същото е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в Италия, респ. Франция. Именно поради липсата на едната от кумулативно предвидените предпоставки - тази по б. "а", ал. 2 на чл. 13 от Спогодбата, от основанията за изключване на принципа за облагане на доходите от трудови правоотношения от държавата, в която се полага трудът - пребиваването в другата държава да не надвишава общо 183 дни в течение на данъчната година. Тази отрицателна предпоставка в случая не е налице и е приложим принципът за облагане по ал. 1 от чл. 13 от Спогодбата.

С оглед на приложимата разпоредба, държавата, която съгласно чл. 13, ал. 1 от Спогодбата следва да извърши данъчното облагане на изплатените трудови възнаграждения на българските местни лица от „БЕ“ АД по трудови договори за 2006 г. за труда им положен в другата държава - Италия, респ. Франция е държавата където е положен трудът - Италия, респ. Франция.

По същите съображения не се дължат и лихви за лицето М.Н. за дейността й във Великобритания.

По изложените съображения, атакувания Ревизионен акт (РА) № 29000041/14.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 1521/20.10.2008 г. на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП следва да бъде отменен в атакуваната и неотменена от АССГ част.

Следва да се отмени съдебното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу атакувания РА, както и в частта за разноските.

Жалбата на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП по отношение на Решение № 3008/06.10.2010 г. на АДмС - Град, е неоснователна.

Съдът в основното си Решение № 583/22.03.2010 г. се е произнесъл по законосъобразността на Ревизионния акт в обжалваната му част изцяло.

Правилни са изводите на АССГ, че съдебното решение е непълно, когато не е изчерпан предмета на правния спор и след постановяването му, част от спора остава висящ. АССГ се е произнесъл по целия спор, включително и по отношение на определените в акта лихви по чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК до 14.02.2007 г., т.е. до датата на доказване на основанията за прилагане на СИДДО между Р България и Кралство Мароко. Съдът е отменил начисления с РА данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 104855,34 лв. и лихви в размер на 36602,50 лв. Решението на Съда не е обжалвано в тази си част пред настоящата съдебна инстанция. С това е изчерпан предмета на правния спор относно законосъобразността на РА в тази му част.

С оглед на това, правилно и законосъобразно е Решение № 3008/06.10.2010 г.

Съобразно изхода от спора, на жалбоподателя следва да се присъдят направените по делото разноски за двете инстанции в общ размер от 51084 лв.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 от АПК, ВАС, състав на Първо "А" отделение


РЕШИ:


ОТМЕНЯ Решение № 583/22.03.2010 г. на АДмС - Град, (АДмС София - Град), Първо отделение, 11-ти състав, постановено по адм. д. № 6886 по описа за 2008 г. на този съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на „БЕ“ АД - със седалище в гр. София против Ревизионен акт (РА) № 29000041/14.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО ", потвърден с Решение № 1521/20.10.2008 г. на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП, както и изцяло в частта за разноските, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ, като незаконосъобразен Ревизионен акт (РА) № 29000041/14.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", потвърден с Решение № 1521/20.10.2008 г. на Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП изцяло в обжалваната му от „БЕ“ АД - със седалище в гр. София част.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 583/22.03.2010 г. на АДмС София - Град, (АДмС София - Град), Първо отделение, 11-ти състав, постановено по адм. д. № 6886 по описа за 2008 г. на този съд в останалата му част.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3008/06.10.2010 г. на АДмС - Град, (АДмС София - Град), Първо отделение, 11-ти състав, постановено по адм. д. № 6886 по описа за 2008 г. на този съд

ОСЪЖДА Директор на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП да заплати на „БЕ“ АД - със седалище в гр. София сумата в размер на 51084 лв., представляваща разноски.

Решението не подлежи на обжалване.



Коментари

Свързани документи със СИДДО

-->