МОС 700П Доклад на Независимия Одитор Върху Пълен Финансов Отчет с Общо Предназначение


(В сила за одиторски доклади с дата на или след 31 декември 2006 г.)*

 

СЪДЪРЖАНИЕ


Параграф

Въведение

1 – 3

Одиторският доклад върху финансови отчети

4 – 15

Елементи на одиторския доклад при одит, проведен в съответствие с МОС

16 – 57

Одиторски доклад

58 – 60

Одиторски доклад за одити, проведени в съответствие както с МОС, така и с одиторските стандарти на конкретна юрисдикция или държава

61 – 66

Неодитирана допълнителна информация, представена заедно с одитиран финансов отчет

67 – 71

Дата на влизане в сила

72

 

 

Международен одиторски стандарт (МОС) 700 (преработен) „Доклад на независимия одитор върху пълен финансов отчет с общо предназначение“ следва да бъде разглеждан в контекста на „Предговора към Международните стандарти за контрол върху качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание услуги“, който излага приложението и обхвата на действие на МОС.

1 Настоящият МОС е приложим за одиторски доклади върху финансовите отчети, посочени в параграф 1 от МОС.

* МОС 700 (преработен) поражда съответстващи изменения в МОС 200 „Цел и общи принципи на одита на финансови отчети“, МОС 210 „Условия на одиторските ангажименти“, МОС 560 „Последващи събития след датата на баланса“, МОС 701 „Модификации в доклада на независимия одитор“ и МОС 800 „Одиторски доклади при одиторски ангажименти със специално предназначение“. Съответстващите изменения в МОС 200, 210, 560 и 800 са изложени в приложения към тези стандарти. Новият МОС 701 и съответните изменения в него следват МОС 700 (преработен) в настоящото ръководство.

Въведение

        1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи стандарти и да предостави насоки по отношение доклада на независимия одитор, издаван в резултат на одита на пълен финансов отчет с общо предназначение, изготвен в съответствие с обща рамка за финансова отчетност, разработена с цел постигане на вярно и честно представяне. Той предоставя и насоки относно въпросите, които одиторът взема под внимание при формирането на мнение върху този финансов отчет. Както е посочено в МОС 200 „Цел и общи принципи на одита на финансови отчети“ – „финансов отчет с общо предназначение“ представлява финансов отчет, изготвен в съответствие с обща рамка за финансова отчетност, която е разработена за удовлетворяване потребностите от информация на широк кръг потребители.

        2. Настоящият МОС адресира към обстоятелства, при които одиторът е в състояние да изрази неквалифицирано мнение и не е необходима модификация на одиторския доклад. МОС 701 „Модификации в доклада на независимия одитор“ установява стандартите и предоставя насоки по отношение модификациите в доклада на одитора: за обръщане на внимание, квалифицирано мнение, отказ от изразяване на мнение или отрицателно мнение.

        3. МОС 800 „Одиторски доклади при одиторски ангажименти със специално предназначение“ установява стандарти и предоставя насоки по отношение формата и

съдържанието на одиторския доклад, издаван в резултат на одита на:

               (а) пълен финансов отчет, изготвен в съответствие с изискванията на друга изчерпателна счетоводна база;

               (б) компонент от пълен финансов отчет с общо предназначение или финансов отчет със специално предназначение, като например един компонент на финансов отчет, специфични сметки, елементи от сметки или обекти във финансовия отчет;

               (в) спазване на договорни условия;

               (г) обобщен финансов отчет.

 

Одиторски доклад върху финансовия отчет

        4. Одиторският доклад следва да съдържа ясно изразено одиторско мнение

върху финансовия отчет.

        5. Както е посочено в МОС 200 целта на одита на финансовия отчет е да даде възможност на одитора да изрази мнение относно това дали финансовият отчет е изготвен, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност.

        6. Освен ако по закон или съгласно друга нормативна разпоредба не се изисква използването на различна формулировка, одиторското мнение върху пълния2 финансов отчет с общо предназначение, изготвен в съответствие с обща рамка за финансова отчетност, която е разработена за постигане на вярно и честно представяне (за целите на настоящия МОС, наричан „финансов отчет") посочва дали финансовият отчет „дава вярна и честна представа“ или „е представен достоверно, във всички съществени аспекти“ в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност. Фразите „дава вярна и честна представа“ и „е представен достоверно, във всички съществени аспекти“ са еквивалентни. Която и да било от тези фрази може да се използва във всяка конкретна юрисдикция, която е определена по силата на закон или други нормативни разпоредби, като ръководеща одита на финансовия отчет в тази юрисдикция или по силата на установената практика в тази юрисдикция.

2 Както е обяснено в параграф 35 на МОС 200 „Цел и общи принципи, ръководещи одита на финансови отчети“ общата рамка за финансова отчетност определя какво представлява пълен финансов отчет. Пълният финансов отчет съгласно Международните стандарти за финансови отчети (МСФО) включва баланс, отчет за приходите и разходите, отчет за промените в собствения капитал, отчет за паричните потоци и пояснителни приложения, съдържащи оповестяване на приложената счетоводна политика и други пояснителни сведения.

        7. В някои юрисдикции, законите или другите нормативни разпоредби, ръководещи одита на финансовия отчет, може да предвиждат формулировка на одиторското мнение, различна от фразите, посочени в параграф 6. Въпреки че одиторът може да е задължен да използва предвидената формулировка, отговорностите му за формулиране на мнение, както те са описани настоящия МОС, остават непроменени.

        8. Когато формулировката, предвидена по силата на закон или друга нормативна разпоредба се различава съществено от фразите в параграф 6, одиторът внимателно преценява дали може да е налице риск потребителите да разберат неправилно сигурността, получавана чрез одита на финансовия отчет. Например, формулировката може да съобщи на читателите, че одиторът потвърждава точността на сумите във финансовия отчет, вместо че изразява мнение за това дали финансовият отчет дава вярна и честна представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти. При тези обстоятелства одиторът преценява дали рискът от неправилно разбиране може да бъде смекчен посредством подходящо обяснение в одиторския доклад (вж. МОС 701).

 

Приложима обща рамка за финансова отчетност

        9. Преценката на одитора относно това дали финансовият отчет дава вярна и честна представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти, се прави в контекста на приложимата обща рамка за финансова отчетност. Както е посочено в МОС 210 „Условия на одиторските ангажименти“ без приемлива обща рамка за финансова отчетност, одиторът не разполага с подходящи критерии за оценка на финансовия отчет на предприятието*. МОС 200 описва отговорността на одитора за определяне дали общата рамка за финансова отчетност, възприета от ръководството при изготвянето на финансовия отчет, е приемлива.

* Прилагането на МОС 210 (изменен в резултат на МОС 700 (преработен) е отложено за времето, когато предложеният МОС 701, „Доклад на независимя одитор върху друга историческа финансова информация“ влезе в сила (датата ще бъде уточнена).

        10. В случай на финансов отчет, попадащ в обхвата на настоящия МОС, приложението на общата рамка за финансова отчетност, определена като приемлива за финансови отчети с общо предназначение, с изключение на изключително редки обстоятелства, дискутирани в параграф 15, ще има за резултат финансов отчет, който постига изискването за достоверно представяне. Въпреки че общата рамка за финансова отчетност може да не посочва конкретно по какъв начин да се отчитат счетоводно или да се оповестяват всички сделки и операции или събития, обикновено тя включва достатъчно широкообхватни принципи, които могат да послужат като основа за разработването и приложението на счетоводна политика, която е последователна с концепциите, залегнали в изискванията на тази обща рамка. По този начин общата рамка за финансова отчетност предоставя контекст за оценка от страна на одитора на достоверното представяне във финансовия отчет, включително дали финансовият отчет е изготвен и представен в съответствие със специфичните изисквания на приложимата обща рамка за финансова отчетност за конкретни групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания.

 

Формиране на мнение върху финансовия отчет

        11. Одиторът следва да оцени заключенията, направени въз основа на събраните одиторски доказателства, като основа за формиране на мнение върху финансовия отчет.

        12. При формирането на мнение върху финансовия отчет одиторът оценява дали, въз основа на събраните одиторски доказателства, е налице разумна степен на сигурност относно това дали във финансовия отчет като цяло липсват съществени неточности, отклонения и несъответствия. Това включва достигането до заключение относно това дали са получени достатъчни и уместни одиторски доказателства, с цел намаляване до приемливо ниско ниво рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет3 и оценка на ефекта от идентифицирани некоригирани неточности, отклонения и несъответствия4.

        13. Формирането на мнение относно това дали финансовият отчет дава вярна и честна представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност, включва оценка дали финансовият отчет е изготвен и представен в съответствие със специфичните изисквания на тази рамка за конкретни групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания. Тази оценка включва вземане под внимание, в контекста на приложимата обща рамка за финансова отчетност, дали:

               (а) избраната и прилагана счетоводна политика е последователна по отношение общата рамка за финансова отчетност и дали тя е целесъобразна при съществуващите обстоятелства;

               (б) приблизителните счетоводни оценки, направени от ръководството, са разумни при съществуващите обстоятелства;

               (в) представената във финансовия отчет информация, включително счетоводната политика, е съществена, надеждна, съпоставима и разбираема;

               (г) финансовият отчет предоставя достатъчни оповестявания, които да дадат възможност на потребителите да разберат ефекта, който съществените сделки и операции и събития оказват върху представената във финансовия отчет информация, например в случай на финансов отчет, изготвен в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети (МСФО), финансовото състояние, финансовите резултати и парични потоци на предприятието.

3 Вж. МОС 330 „Одиторски процедури в отговор на оценените рискове“.

4 Вж. МОС 320 „Ниво на същественост в одита“.

        14. Формирането на мнение относно това дали финансовият отчет дава вярна и честна представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност, включва и оценка на достоверното представяне на финансовия отчет. Одиторът преценява дали финансовият отчет, след каквито и да било корекции, направени от ръководството в резултат на одиторския процес, е последователен с разбирането на одитора за предприятието и неговата среда. Одиторът взема под внимание цялостното представяне, структура и съдържание на финансовия отчет. Той преценява и дали финансовият отчет, включително оповестяванията в пояснителните приложения, представя достоверно сделките и операциите и събитията по начин, който дава вярна и честна представа или представя достоверно, във всички съществени аспекти, информацията, съдържаща се във финансовия отчет в контекста на общата рамка за финансова отчетност. Аналитичните процедури, изпълнени в края или към края на одита, помагат за потвърждаването на заключенията, направени по време на одита и подпомагат достигането до цялостно заключение относно достоверното представяне на финансовия отчет.

 

Изключително редки обстоятелства, при които приложението на общата рамка за финансова отчетност води до подвеждащ финансов отчет

        15. Както е дискутирано в МОС 210, одиторът взема под внимание приемливостта на общата рамка за финансова отчетност, когато преценява поемането на ангажимента. Приложението на обща рамка за финансова отчетност, определена като приемлива за финансови отчети с общо предназначение, обичайно води до изготвяне на финансов отчет, който постига достоверно представяне. В изключително редки обстоятелства, обаче, приложението на конкретно изискване на общата рамка, която е определена като приемлива за финансови отчети с общо предназначение, може да доведе до изготвяне на финансов отчет, който е подвеждащ (заблуждаващ) за конкретните обстоятелства на предприятието. Някои общи рамки за финансова отчетност, определени като приемливи за финансови отчети с общо предназначение, отчитат, мълчаливо или изрично, че съществуват изключително редки обстоятелства, когато за даден финансов отчет е необходимо да се направи отклонение от специфично изискване на общата рамка, за да се постигне целта за достоверно представяне на финансовия отчет и предоставят насоки относно изискваните оповестявания. Други общи рамки за финансова отчетност може да не предоставят каквито и да било насоки при такива обстоятелства, въпреки че са приемливи общи рамки за финансови отчети с общо предназначение. Ако одиторът се сблъска с обстоятелства, които го карат да заключи, че спазването на специфично изискване води до изготвяне на финансов отчет, който е подвеждащ, той преценява необходимостта да модифицира одиторския доклад. Модификациите, ако има такива, които са подходящи за одиторския доклад, зависят от начина, по който ръководството адресира въпроса във финансовия отчет и от начина, по който общата рамка за финансова отчетност разглежда тези редки обстоятелства (вж. МОС 701).

 

Елементи на одиторския доклад при одит, проведен в съответствие с Международните одиторски стандарти5

5Параграфи 6166 адресират одиторския доклад, когато одитът е проведен в съответствие както с МОС, така и с  одиторските стандарти на конкретна юрисдикция или държава.

        16. Последователността в одиторския доклад, когато одитът е проведен в съответствие с МОС, повишава надеждността на тези доклади на световния пазар, като в същото време прави по-лесно идентифицируеми тези одити, които са проведени в съответствие с изискванията на световнопризнати стандарти. Тя спомага и за подобряване разбирането на читателя и за идентифициране на необичайни обстоятелства, когато те възникнат.

        17. Параграфи 1860 излагат изискванията, свързани със следните елементи на одиторския доклад, когато одитът е проведен в съответствие с МОС:

               (a) наименование;

               (б) адресат;

               (в) уводен (въвеждащ) параграф;

               (г) отговорност на ръководството за изготвяне на финансовия отчет;

               (д) отговорност на одитора;

               (е) одиторско мнение;

               (ж) други отговорности за докладване;

               (з) подпис на одитора;

               (и) дата на одиторския доклад;

               (й) адрес на одитора.

 

Наименование

        18. Одиторският доклад следва да има наименование, чрез което ясно да се идентифицира, че това е доклад на независим одитор.

        19. Наименование, показващо, че докладът е доклад на независим одитор, например „Доклад на независимия одитор“ потвърждава, че одиторът е удовлетворил всички свързани етични изисквания по отношение на независимостта и следователно това разграничава доклада на независимия одитор от доклади, издавани от други лица.

 

Адресат

        20. Одиторският доклад следва да бъде адресиран както това се изисква от обстоятелствата, свързани с ангажимента.

        21. Националното законодателство или други нормативни разпоредби често посочват конкретно до кого следва да бъде адресиран одиторският доклад върху финансов отчет с общо предназначение в конкретната юрисдикция. Обикновено одиторският доклад върху финансов отчет с общо предназначение се адресира до лицата, за които докладът е изготвен, до акционерите или до лицата, натоварени с общото управление на предприятието, чийто финансов отчет е предмет на одита.

 

Уводен (въвеждащ) параграф

        22. Чрез уводния (въвеждащия) параграф в одиторския доклад следва да се идентифицира предприятието, чийто финансов отчет е предмет на одита и следва да се заяви, че финансовият отчет е одитиран. В уводния (въвеждащия) параграф следва също:

               (а) да бъде идентифицирано наименованието на всеки елемент на финансовия отчет, който съставлява пълния финансов отчет;

               (б) да бъде направена препратка към съществените счетоводни политики и другите пояснителни приложения; и

               (в) да бъде посочена датата и периода, обхванати от финансовия отчет.

        23. Това изискване обичайно се удовлетворява като се направи изявление, че одиторът е извършил одит на приложения финансов отчет на предприятието, който включва (посочват се наименованията на пълния финансов отчет, изискван от приложимата обща рамка за финансова отчетност, като се упоменава датата и периода, обхванати от този финансов отчет) и се направи препратка към оповестяването на съществените счетоводни политики и други пояснителни приложения. В допълнение, когато одиторът разполага с информация, че финансовият отчет ще бъде включен в документ, който съдържа и друга информация, например отчетен годишен доклад, той може да обмисли, ако форматът позволява това, да бъда посочен броят на страниците, на които е представен финансовият отчет. Това помага на читателите да идентифицират финансовия отчет, за който се отнася одиторският доклад.

        24. Одиторското мнение обхваща пълния финансов отчет, както той е дефиниран от приложимата обща рамка за финансова отчетност. В случай на финансов отчет, изготвен в съответствие с изискванията на МСФО, той включва: счетоводен баланс, отчет за приходите и разходите*, отчет за промените в собствения капитал, отчет за паричните потоци и пояснително приложение с оповестяване на съществените счетоводни политики и други пояснителни приложения. В някои юрисдикции определена допълнителна информация може също да се разглежда като неразделна част от финансовия отчет.

        25. При някои обстоятелства от предприятието може да се изисква по силата на закон или на друга нормативна разпоредба, или на стандарт, или то може доброволно да избере, да представи допълнителна информация заедно с финансовия отчет, която информация не се изисква от общата рамка за финансова отчетност.

* Отчет за доходите – при превода на МСФО – бел. ред.

Например може да бъде представена допълнителна информация с цел повишаване разбирането на потребителя относно общата рамка за финансова отчетност или за предоставяне на допълнително обяснение за специфични обекти от финансовия отчет. Такава информация обикновено се представя или в допълнителни справки, или като допълнителни пояснителни приложения. Одиторското мнение може да обхваща тази допълнителна информация или да не я обхваща. Поради това за одитора е важно да бъде удовлетворен, че каквато и да било допълнителна информация, която не е обхваната от одиторското мнение, е ясно разграничена, както това е посочено в параграфи 6771.

        26. При някои обстоятелства допълнителната информация не може ясно да бъде разграничена от финансовия отчет, поради нейното естество и начин на представяне. Такава допълнителна информация се обхваща от одиторското мнение. Например одиторското мнение обхваща пояснителните приложения или допълнителни справки, към които е направена кръстосана препратка във финансовия отчет. Такъв е и случаят, когато пояснителните приложения към финансовия отчет включват обяснение относно степента, до която финансовият отчет удовлетворява изискванията на друга обща рамка за финансова отчетност.

        27. Допълнителната информация, която се представя като неразделна част от финансовия отчет, не следва да бъде конкретно посочена в уводния (въвеждащия) параграф на одиторския доклад, когато препратка към пояснителните приложения при описанието на компонентите на финансовия отчет в уводния (въвеждащия) параграф е достатъчна.

 

Отговорност на ръководството за изготвяне на финансовия отчет

        28. Одиторският доклад следва да посочва, че ръководството носи отговорност за изготвянето и достоверното представяне на финансовия отчет в

съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност и че тази отговорност включва:

               (а) Разработване, приложение и поддържане на вътрешен контрол, отнасящ се за изготвянето и достоверното представяне на финансови отчети, които да не съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия, независимо дали се дължат на измама или на грешка.

               (б) Избор и приложение на подходяща счетоводна политика.

               (в) Прилагане на приблизителни счетоводни оценки, които са разумни спрямо обстоятелствата.

        29. Финансовият отчет е изявление на ръководството. То носи отговорност за изготвянето му в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност. Например в случай на финансов отчет, изготвен в съответствие с изискванията на МСФО, ръководството носи отговорност за изготвяне на финансов отчет, който представя достоверно финансовото състояние, финансовите резултати и паричните потоци на предприятието в съответствие с МСФО. За изпълнението на тази отговорност ръководството разработва и въвежда система за вътрешен контрол6 за предотвратяване или установяване и корекция на неточности, отклонения и несъответствия, независимо дали те се дължат на измама или на грешка, за да гарантира надеждността на финансовата отчетност на предприятието. Изготвянето на финансовия отчет изисква от ръководството да упражнява преценка при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, които да са разумни при тези обстоятелства, както и да избере и прилага подходяща счетоводна политика. Тези преценки се правят в контекста на приложимата обща рамка за финансова отчетност.

6 В някои юрисдикции законите или другите нормативните разпоредби, предвиждащи отговорността на ръководството, могат конкретно да посочват отговорността му за адекватността на счетоводната документация и регистри или счетоводната система. Тъй като документацията, регистрите и системите представляват неразделна част от вътрешния контрол (както той е дефиниран в МОС 315 „Разбиране на предприятието и неговата среда, и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия"), в параграф 28 за описанието на отговорностите на ръководството не се прави конкретна препратка към тях.

        30. Възможно е да съществуват обстоятелства, при които е целесъобразно одиторът да направи добавка към описанието на отговорността на ръководството в параграф 28, за да отрази допълнителните отговорности, които са свързани с изготвянето и представянето на финансовия отчет в контекста на конкретна юрисдикция или на характера на предприятието.

        31. В настоящия МОС терминът „ръководство“ е използван, за да се опишат лицата, отговорни за изготвянето и достоверното представяне на финансовия отчет. Възможно е други термини да бъдат подходящи в зависимост от правната рамка в конкретната юрисдикция. Например в някои юрисдикции подходяща препратка може да бъде тази към лицата, натоварени с общо управление.

 

Отговорност на одитора

        32. В одиторския доклад следва да се посочи, че отговорността на одитора е да изрази мнение върху финансовия отчет въз основа на извършения одит.

        33. В одиторския доклад се посочва, че отговорността на одитора е да изрази мнение върху финансовия отчет, основаващо се на извършения одит, за да го противопостави на отговорността на ръководството за изготвяне и достоверно представяне на финансовия отчет.

        34. В одиторския доклад следва да се посочи, че одитът е проведен в съответствие с Международните одиторски стандарти. Одиторският доклад следва също да съдържа обяснение, че тези стандарти изискват одиторът да спазва етичните изисквания и че одиторът планира и провежда одита с цел получаване на разумна степен на сигурност, че финансовият отчет не съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия.

        35. Препратката към използваните стандарти показва на читателя, че одитът е проведен в съответствие с установени стандарти.

        36. В МОС 200 се посочва какво се изисква за провеждането на един одит в съответствие с МОС. Съгласно параграф 14 от този МОС одиторът не може да определи един одит като проведен в съответствие с МОС, освен ако не е спазил напълно всички МОС, свързани с одита.

        37. В одиторския доклад следва да се опише накратко провеждането на одита като се посочи, че:

               (а) Одитът включва изпълнението на процедури за получаване на одиторски доказателства относно сумите и оповестяванията, направени във финансовия отчет.

               (б) Избраните процедури зависят от преценката на одитора, включително

оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, независимо дали е поради измама или грешка. При извършването на тази оценка за риска, одиторът взема под внимание вътрешния контрол, отнасящ се за изготвянето и достоверното представяне от страна на предприятието на финансовия отчет, за да разработи одиторски процедури, които са целесъобразни при конкретните обстоятелства, но не с цел изразяване на мнение относно ефективността на вътрешния контрол на предприятието. При обстоятелства, когато одиторът носи отговорност и за изразяване на мнение относно ефективността на вътрешния контрол във връзка с одита на финансовия отчет, той следва да пропусне фразата, че разглеждането от одитора на вътрешния контрол не е за целите на изразяване на мнение относно ефективността и.

               (в) Одитът включва и оценката на уместността на използваната счетоводна политика, разумността на приблизителните счетоводни оценки, направени от ръководството, както и цялостното представяне във финансовия отчет.

        38. В одиторския доклад следва да се посочи, че одиторът вярва, че одиторските доказателства, които той е получил, са достатъчни и уместни, за да предоставят база за одиторското мнение.

 

Одиторско мнение

        39. Неквалифицирано мнение следва да бъде изразено, когато одиторът достигне до заключение, че финансовият отчет дава вярна и честна представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност.

        40. Когато изразява неквалифицирано мнение, параграфът за мнението на одитора следва да посочва, че мнението на одитора е, че финансовият отчет дава вярна и честна представа или е представен достоверно, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност (освен ако от одитора не се изисква по силата на закон или друга нормативна разпоредба да използва различна формулировка за мнението, в който случай следва да се използва предвидената формулировка).

        41. Когато Международните стандарти за финансови отчети или Международните счетоводни стандарти за публичния сектор не се използват като обща рамка за финансова отчетност, препратката към общата рамка за финансова отчетност във формулировката на мнението следва да идентифицира юрисдикцията или държава на произхода на общата рамка за финансова отчетност.

        42. В одиторското мнение се упоменава, че финансовият отчет дава вярна и честна представа или представя достоверно, във всички съществени аспекти, информацията, която той е предвиден да съдържа (която се определя от общата рамка за финансова отчетност). Например, в случай на финансов отчет, изготвен в съответствие с МСФО, одиторът изразява мнение, че финансовият отчет дава вярна и честна представа или представя достоверно, във всички съществени аспекти, финансовото състояние на предприятието към края на периода и финансовите резултати от дейността и парични потоци на предприятието за периода, завършващ тогава.

        43. За да информира читателя за контекста, в който е изразено одиторското мнение, то идентифицира приложимата обща рамка за финансова отчетност, върху която е базиран финансовият отчет. Когато приложимата обща рамка за финансова отчетност не са МСФО или Международните счетоводни стандарти за публичния сектор (МССПС), одиторското мнение идентифицира и юрисдикцията или страната на произхода на приложимата обща рамка за финансова отчетност. Одиторът идентифицира приложимата обща рамка за финансова отчетност с термини като например:

• „… в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети“ или

• „… в съответствие с общоприетите счетоводни принципи в държавата X …“

        44. Когато приложимата обща рамка за финансова отчетност обхваща правни и регулаторни изисквания, одиторът идентифицира тази рамка с термини като например: „… в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети и изискванията на Закона за търговските дружества в държавата Х“.

 

Други въпроси

        45. Стандартите, законите или общоприетата практика в дадена юрисдикция може да изискват или да позволяват на одитора да се произнесе по въпроси, които осигуряват допълнително обяснение за отговорностите на одитора при одита на финансовия отчет или за одиторския доклад върху него. Такива въпроси могат да бъдат адресирани в отделен параграф, последващ одиторското мнение.

 

Други отговорности за докладване

        46. В някои юрисдикции одиторът може да има допълнителни отговорности да докладва по други въпроси, които са в допълнение към отговорността му да изрази мнение върху финансовия отчет. Например от одитора може да бъде поискано да докладва по определени въпроси, в случай че те му станат известни по време на одита на финансовия отчет. Алтернативно, от одитора може да бъде поискано да извърши и издаде доклад за допълнителни специфицирани процедури или да изрази мнение по специфични въпроси, като например адекватността на счетоводната документация и данни. Одиторските стандарти в конкретната юрисдикция или страна често предоставят насоки относно отговорностите на одитора по отношение на тези конкретни допълнителни отговорности за издаване на доклад в тази юрисдикция или страна.

        47. В някои случаи съответните стандарти или закони може да изискват или да позволяват на одитора да издава доклад относно тези други отговорности в рамките на одиторския доклад върху финансовия отчет. В други случаи от одитора може да се изисква или да му е позволено да докладва относно тях в отделен доклад.

        48. Когато одиторът адресира други отговорности за докладване в рамките на одиторския доклад върху финансовия отчет, тези други отговорности за докладване следва да бъдат адресирани в отделен раздел в одиторския доклад, който следва параграфа за изразеното мнение.

        49. Одиторът адресира тези други отговорности за докладване в отделен раздел в доклада, за да ги разграничи ясно от отговорността му на одитор за мнението върху финансовия отчет.

 

Подпис на одитора

        50. Одиторският доклад следва да бъде подписан.

        51. Подписът на одитора е или с името на одиторската фирма, или с личното име на одитора, или и двете, както това е прието в конкретната юрисдикция. В допълнение към подписа на одитора в някои юрисдикции от одитора може да се изисква да декларира признатата му професионална титла или факта, че одиторът или фирмата, е признат(а) от подходяща лицензираща организация в тази юрисдикция.

 

Дата на одиторския доклад

        52. Одиторът следва да постави дата на доклада върху финансовия отчет, не по-ранна от датата, на която той е събрал достатъчни и уместни одиторски доказателства, върху които да базира мнението върху финансовия отчет. Достатъчните и уместни одиторски доказателства следва да включват доказателства, че пълният финансов отчет на предприятието е изготвен и че лицата, притежаващи признати правомощия, са потвърдили, че поемат отговорност за него.

        53. Датата на одиторския доклад информира читателя, че одиторът е взел под внимание ефекта от събитията и сделките и операциите, които са му станали известни и които са възникнали до тази дата. Отговорността на одитора за събитията и операциите и сделките след датата на одиторския доклад е разгледана в МОС 560 „Последващи събития след датата на баланса“.

        54. Тъй като одиторското мнение се изразява върху финансовия отчет, а отговорност за неговото изготвяне носи ръководството, одиторът не е в състояние да направи заключение, че са събрани достатъчни и уместни доказателства, докато той не получи доказателства, че пълният финансов отчет е изготвен и ръководството е поело отговорност за него.

        55. В някои юрисдикции закон или друга нормативна разпоредба регламентират лицата или органите (например директорите), които носят отговорност за заключението, че е изготвен пълен финансов отчет, и посочват конкретния процес за получаване на необходимото одобрение. В такива случаи одиторът събира доказателства за това одобрение, преди да постави дата върху доклада си върху финансовия отчет7. В други юрисдикции обаче, процесът на одобрение не се предвижда в закон или друга нормативна разпоредба. В тези случаи одиторът взема под внимание процедурите, които предприятието обичайно следва при изготвянето и финализирането на своя финансов отчет с оглед неговите структури за оперативно и за общо управление, за да идентифицира лицата или органа, притежаващи правомощия за формиране на заключение, че е изготвен пълният финансов отчет на предприятието, включително свързаните с него пояснителни приложения.

7 В редки обстоятелства, законът или друга нормативна разпоредба идентифицират в процеса на изготвяне на финансовия отчет и момента, когато се очаква да бъде приключен одитът.

        56. В някои юрисдикции се изисква окончателно одобрение на финансовия отчет от страна на акционерите, преди той да бъде публично представен. В тези юрисдикции окончателното одобрение на акционерите не е необходимо, за да може одиторът да достигне до заключение, че са събрани достатъчни и уместни одиторски доказателства. Датата на одобрение на финансовия отчет за целите на МОС е поранната дата, на която лицата, имащи признати правомощия, определят, че пълният финансов отчет е изготвен.

 

Адрес на одитора

        57. В доклада следва да се посочи името на мястото в страната или юрисдикцията, където одиторът практикува.

 

Одиторски доклад

        58. Одиторският доклад следва да бъде в писмена форма.

        59. Доклад в писмена форма обхваща както доклади, издадени във формат на хартиен носител, така и такива на електронен носител.

        60. Представеното по-долу е пример за одиторски доклад, включващ гореизброените елементи по отношение одит на финансов отчет, изготвен в съответствие с МСФО, изразяващ неквалифицирано мнение. В допълнение към одита на финансовия отчет, примерът прави предположението, че одиторът има и други отговорности за докладване, изисквани съгласно местното законодателство.

ДОКЛАД НА НЕЗАВИСИМИЯ ОДИТОР

[Подходящ адресат]

Доклад върху финансовия отчет8

8Подзаглавието „Доклад върху финансовия отчет“ не е необходимо при обстоятелства, когато не е приложимо второто подзаглавие „Доклад върху други правни и регулаторни изисквания“.

 

Ние извършихме одит на приложения финансов отчет на компанията АБВ, включващ счетоводния баланс към 31 декември 20X1 г. и отчет за приходите и разходите*, отчет за промените в собствения капитал, отчет за паричните потоци за годината, завършваща на тази дата, както и обобщеното оповестяване на съществените счетоводни политики и другите пояснителни приложения.

* Отчет за доходите – при превода на МСФО – бел. ред.

Отговорност на ръководството за финансовия отчет

Отговорността за изготвянето и достоверното представяне на този финансов отчет в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети се носи от ръководството. Тази отговорност включва: разработване, внедряване и поддържане на система за вътрешен контрол, свързана с изготвянето и достоверното представяне на финансови отчети, които да не съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия, независимо дали те се дължат на измама или на грешка; подбор и приложение на подходящи счетоводни политики; и изготвяне на приблизителни счетоводни оценки, които да са разумни при конкретните обстоятелства.

Отговорност на одитора

Нашата отговорност се свежда до изразяване на одиторско мнение върху този финансов отчет, основаващо се на извършения от нас одит. Нашият одит бе проведен в съответствие с професионалните изисквания на Международните одиторски стандарти. Тези стандарти налагат спазване на етичните изисквания, както и одитът да бъде планиран и проведен така, че ние да се убедим в разумна степен на сигурност доколко финансовият отчет не съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия.

Одитът включва изпълнението на процедури с цел получаване на одиторски доказателства относно сумите и оповестяванията, представени във финансовия отчет. Избраните процедури зависят от преценката на одитора, включително оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, независимо дали те се дължат на измама или на грешка. При извършването на тези оценки на риска одиторът взема под внимание системата за вътрешен контрол, свързана с изготвянето и достоверното представяне на финансовия отчет от страна на предприятието, за да разработи одиторски процедури, които са подходящи при тези обстоятелства, но не с цел изразяване на мнение относно ефективността на системата за вътрешен контрол на предприятието9.

9 При обстоятелства, когато одиторът носи отговорност и за изразяване на мнение относно ефективността на системата за вътрешен контрол във връзка с одита на финансовия отчет, това изречение би било формулирано, както следва: „При извършването на тези оценки на риска одиторът взема под внимание системата за вътрешен контрол, свързана с изготвянето и достоверното представяне на финансовия отчет от страна на предприятието, за да разработи одиторски процедури, които са уместни при тези обстоятелства“.

Одитът също така включва оценка на уместността на прилаганите счетоводни политики и разумността на приблизителните счетоводни оценки, направени от ръководството, както и оценка на цялостното представяне във финансовия отчет.

Считаме, че извършеният от нас одит предоставя достатъчна и подходяща база за изразеното от нас одиторско мнение.

Мнение

В резултат на това удостоверяваме, че (По наше мнение)* финансовият отчет дава вярна и честна представа за (или представя достоверно, във всички съществени аспекти,) финансовото състояние на компанията АБВ към 31 декември 20X1 г., както и за нейните финансови резултати от дейността и за паричните потоци за годината, завършваща тогава, в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети.

* Буквалният английски превод има смисъл на „по наше мнение“. Редакторите считат, че изразът „В резултат на това удостоверяваме, че“се е наложил още в самото начало на българската одиторска практика и не противоречи на смисъла, който е вложен в оригинала. Независимо от това и двете понятия могат да се използват като синоними при условие на последователност в прилагането им – бел. ред..

Доклад върху други правни и регулаторни изисквания

[Форматът и съдържанието на този раздел от одиторския доклад ще варират в зависимост от естеството на другите отговорности за докладване

на одитора].

[Подпис на одитора]

[Дата на одиторския доклад]

[Адрес на одитора]

Одиторски доклад за одити, проведени в съответствие както с МОС, така и с одиторските стандарти на конкретна юрисдикция или държава

        61. Одиторът може да проведе одита в съответствие както с МОС, така и с одиторските стандарти на конкретна юрисдикция или страна (за целите на настоящия МОС наричани „национални одиторски стандарти").

        62. В одиторския доклад следва да се посочи, че одитът е проведен в съответствие с Международните одиторски стандарти единствено когато одиторът е спазил напълно всички Международни одиторски стандарти, свързани с одита.

        63. Одиторът може да посочи, че одитът е проведен в съответствие както с МОС, така и с национални одиторски стандарти, когато той е спазил всеки МОС, свързан с одита и изпълнява всички допълнителни одиторски процедури, необходими за спазване на съответните стандарти в тази юрисдикция или страна. Една препратка както към МОС, така и към националните одиторски стандарти не е подходяща, ако е налице противоречие между изискванията за докладване по отношение на одиторския доклад в МОС и националните одиторски стандарти, което засяга одиторското мнение или необходимостта от включване на параграф за обръщане на внимание при конкретните обстоятелства. Например някои национални одиторски стандарти забраняват на одитора да включва параграф за обръщане на внимание за посочване на проблем с принципа-предположение за действащо предприятие, докато при такива обстоятелства МОС 701 изисква от одитора да модифицира одиторския доклад като добави параграф за обръщане на внимание. В случай на подобни противоречия одиторският доклад прави препратка единствено към одиторските стандарти (или МОС, или съответните национални одиторски стандарти), чиито изисквания за докладване одиторът е спазил.

        64. Когато одиторският доклад прави препратка към Международните одиторски стандарти и одиторските стандарти на конкретна юрисдикция или страна, той следва да идентифицира юрисдикцията или страната на произхода на одиторските стандарти.

        65. Когато одиторът изготвя одиторски доклад, използвайки формата или формулировката, посочени в закон, друга нормативна разпоредба или одиторски стандарти на конкретната юрисдикция или страна, одиторският доклад следва да прави препратка към одита като проведен в съответствие с изискванията както на Международните одиторски стандарти, така и на одиторските стандарти на конкретната юрисдикция или страна единствено и само тогава, когато този доклад включва като минимум, всеки от посочените по-долу елементи:

               (а) наименование;

               (б) адресат, както това се изисква от обстоятелствата на ангажимента;

               (в) уводен (въвеждащ) параграф, който идентифицира одитирания финансов отчет;

               (г) описание на отговорността на ръководството за изготвянето и достоверното представяне на финансовия отчет;

               (д) описание на отговорността на одитора за изразяване на мнение върху финансовия отчет и обхвата на одита, което включва:

               (i) препратка към Международните одиторски стандарти и одиторските стандарти на конкретната юрисдикция или страна;

               (ii) описание на работата, извършвана от одитора по време на одит.

               (е) параграф за изразеното мнение, включващ изразяване на мнение върху финансовия отчет10 и препратка към приложимата обща рамка за финансова отчетност, използвана за изготвяне на финансовия отчет (включително идентифициране на страната на произход на общата рамка за финансова отчетност, когато не са използвани Международните стандарти за финансови отчети или Международните счетоводни стандарти за публичния сектор);

               (ж) подпис на одитора;

               (з) дата на одиторския доклад;

               (и) адрес на одитора.

        66. Одиторът може да е задължен по силата на националното законодателство или друга нормативна разпоредба да използва формат или формулировка в одиторския доклад, различни от предвидените в настоящия МОС. Когато разликите са

свързани единствено с формата и формулировката на одиторския доклад, се счита, че одиторът е спазил изискванията за отчетност на МОС, при условие че одиторският доклад включва, като минимум всеки от елементите, посочени в параграф 65 – дори ако използва формат и формулировка, посочени от националното законодателство или други нормативни разпоредби. Когато специфичните изисквания в конкретна юрисдикция не са в противоречие с МОС, одиторът възприема формата и формулировката, използвани в настоящия МОС, така че читателите да могат лесно да разпознаят одиторския доклад като такъв, издаден в резултат от одит, проведен в съответствие с изискванията на МОС.

 

Неодитирана допълнителна информация, представена заедно с одитиран финансов отчет

        67. Одиторът следва да бъде удовлетворен, че каквато и да било допълнителна информация, представена заедно с финансовия отчет, която не е обхваната от одиторското мнение, е ясно разграничена от одитирания финансов отчет.

        68. Както е отбелязано в параграфи 2526, от предприятието може да се изисква или ръководството може да избере да включи допълнителна информация заедно с финансовия отчет. Счита се, че одиторското мнение обхваща допълнителната информация, която не може да бъде ясно разграничена от финансовия отчет, поради нейния характер и начина, по който тя е представена. При други обстоятелства, обаче, закон или друга нормативна разпоредба може да не изискват допълнителната информация да бъде одитирана и ръководството може да не поиска от одитора да включи тази информация в рамките на обхвата на одита на финансовия отчет. Когато допълнителната информация не е предвидено да бъде предмет на одит, одиторът преценява дали тя е представена по начин, който може да се тълкува като обхваната от одиторското мнение и ако това е така, той следва да поиска ръководството да промени начина на представяне на информацията. Например одиторът взема предвид кога неодитирана информация е представена във връзка с финансовия отчет и с всякаква одитирана допълнителна информация, и дали тя е ясно посочена като „неодитирана“. Одиторът следва да поиска ръководството да заличи от финансовия отчет каквито и да било кръстосани препратки към неодитирани допълнителни справки или неодитирани пояснителни приложения, когато разграничението между одитирана и неодитирана информация не би било достатъчно ясно. Неодитирани пояснителни приложения, които са в комбинация с одитирани такива могат също да бъдат погрешно възприети като одитирани. Затова одиторът следва да поиска предприятието да постави неодитираната информация извън финансовия отчет или, ако това не е възможно при съществуващите обстоятелства, като минимум да постави неодитираните пояснителни приложения заедно и в края на изискваните пояснителни приложения към финансовия отчет и ясно да ги маркира като неодитирани.

        69. Както е отбелязано в параграф 23, когато одиторът е информиран, че финансовият отчет ще бъде включен в документ, съдържащ и друга информация, той може също да прецени, ако форматът на представяне го позволява, да посочи в одиторския доклад номерата на страниците, на които е представен одитираният финансов отчет. Това помага на читателите да разграничат финансовия отчет от друга информация, която не е обхваната от одиторското мнение.

        70. Ако одиторът достигне до заключение, че представянето от страна на предприятието на каквато и да било неодитирана допълнителна информация не я разграничава удовлетворително от одитирания финансов отчет, той следва да обясни в одиторския доклад, че тази информация не е била одитирана.

        71. Фактът, че допълнителната информация не е одитирана, не освобождава одитора от отговорността да се запознае с тази информация, за да идентифицира съществени неточности, отклонения и несъответствия с одитирания финансов отчет. Отговорностите на одитора по отношение на неодитираната допълнителна информация съответстват на описаните в МОС 720 „Друга информация в документи, съдържащи одитиран финансов отчет“.

 

Дата на влизане в сила

        72. Настоящият МОС е в сила за одиторски доклади с дата на или след 31 декември 2006 г.

 

Перспектива за публичния сектор

        1. Някои термини в настоящия МОС, като например „съдружник, отговорен за ангажимента“ и „фирма“ следва да бъдат разглеждани като отнасящи се за техните еквиваленти за публичния сектор.

        2. В публичния сектор законодателството, ръководещо одиторското назначение, може да посочва формат или формулировка, които да бъдат използвани в одиторския доклад. Когато одиторът изготвя одиторски доклад, използвайки формат или формулировка, посочени в това законодателство, одиторският доклад следва да прави препратка към одита, проведен в съответствие с изискванията на МОС и законодателството, ръководещо одиторското назначение, единствено ако одиторският доклад включва, като минимум, всеки от елементите, посочени в параграф 65 (a)(и). Както е посочено в параграф 66, когато законодателството, ръководещо одиторското назначение, не е в противоречие с МОС, одиторът възприема формата и формулировката, използвани в настоящия МОС, така че потребителите да могат лесно по-ясно да разпознаят одиторския доклад като такъв, издаден при одит, проведен в съответствие с изискванията на МОС.

        3. В допълнение, това законодателство може да посочва конкретно отговорностите на ръководството и на одитора във връзка с одита. Описанието на тези отговорности, включено в одиторския доклад, следва да отразява изискванията на законодателството.

 

10 Обстоятелствата, когато одиторът следва да модифицира одиторското мнение, са посочени в МОС 701 „Модификации в доклада на независимия одитор“. При някои обстоятелства одиторът може да не е в състояние да изрази мнение върху финансовия отчет, тъй като ефектът от дадено ограничение в обхвата на одита е толкова съществен и широкообхватен, че одиторът не е в състояние да събере достатъчни и уместни одиторски доказателства. При такива обстоятелства одиторът изразява отказ от мнение. 



-->