Задай въпрос тук

МОС 505 Потвърждения от Външни Източници


(В сила за за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.) 

 

СЪДЪРЖАНИЕ


Параграфи

Въведение

1 – 6

Връзка между процедурите за потвърждения от външни източници и оценката на одитора на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия

7 – 11

Твърдения за вярност, обхванати от потвържденията от външни източници

12 – 16

Разработване на модели на искане за потвърждение от външен източник

17 – 19

Използване на положителни и отрицателни потвърждения

20 – 24

Искания на ръководството

25 – 27

Характеристики на отговарящите страни

28 – 27

Процес на получаване на потвърждения от външни източници

30 – 35

Оценка на резултатите от процеса на получаване на потвърждения

36

Потвърждения от външни източници преди края на годината

37

Дата на влизане в сила

38



Международен одиторски стандарт (МОС) 505 "Потвърждения от външни източници" следва да бъде разглеждан в контекста на "Предговора към Международните стандарти за контрол върху качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание услуги", който излага приложението и обхвата на действие на МОС. 


Въведение

        1. Целта на настоящия МОС е да установи стандарти и да предостави насоки относно използването от страна на одитора на потвърждения от външни източници като средство за получаване на одиторски доказателства.

        2. Одиторът определя дали използването на потвърждения от външни източници е необходимо за получаването на достатъчни и уместни одиторски доказателства на ниво твърдение за вярност. В този процес одиторът взема под внимание оценения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност и как доказателствата от други планирани одиторски процедури ще намалят риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност до приемливо ниско ниво.

        3. МОС 500 "Одиторски доказателства" посочва, че надеждността на одиторските доказателства се влияе от техния източник и характер, както и от индивидуалните обстоятелства, при които са получени. Той указва, че макар и да съществуват определени изключния, следното обобщение относно надеждността на одиторските доказателства може да е полезно:

• одиторските доказателства от независими външни източници са по-надеждни;

• одиторските доказателства, получени директно от одитора са по-надеждни от одиторските доказателства, получени недиректно или чрез намеса;

• одиторските доказателства са по-надеждни, когато съществуват във формата на документи;

• одиторските доказателства, предоставени от оригинални документи са по-надеждни от одиторските доказателства, предоставени като фотокопия или факсимилета.

Съответно, одиторските доказателства във формата на оригинални писмени отговори на искания за потвърждения, получени от одитора директно от трети лица – несвързани с одитираното предприятие, когато се разглеждат индивидуално или общо с одиторските доказателства, получени от други одиторски процедури, могат да съдействат за намаляване на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия относно свързаните с тях твърдения за вярност до приемливо ниско ниво.

        4. Потвърждение от външен източник е процесът на получаване и оценка на одиторски доказателства чрез изявление за информация или съществуващи условия директно от трета страна, в отговор на искане за информация относно конкретен обект, засягащ твърдения за вярност във финансовия отчет или свързаните с него оповестявания. При вземането на решение до каква степен да се използват потвържденията от външни източници, одиторът взема под внимание характеристиките на средата, в която одитираното предприятие функционира и практиката на потенциалните отговарящи страни по отношение на искания за директно потвърждение.

        5. Потвържденията от външни източници често се използват във връзка със салда по сметките и техните елементи, но не трябва да се ограничават до тези обекти. Одиторът например може да изиска потвърждения от външни източници относно условията по договори или споразумения, или за сделки и други операции с трети лица, в които предприятието е страна. Моделът на искането за потвърждение се проектира като образец така, че да се установи дали са били извършени някакви промени в договора или споразумението и ако такива са били направени, какви са съответните детайли. Потвържденията от външни източници могат да бъдат използвани и за получаване на одиторски доказателства за отсъствието на определени условия, например отсъствието на "допълнително споразумение", което може да се отрази върху признаването на приходите. Други примери на ситуации, при които могат да се използват потвърждения от външни източници, включват:

• салда по банкови сметки и друга информация от банки;

• салда по сметките на вземанията;

• материални запаси, съхранявани от трети лица в складове за обработка или на консигнация;

• нотариални актове за собственост, предадени за отговорно пазене или като обезпечение на адвокати или финансисти;

• инвестиции, закупени от борсови агенти, но все още непредадени към датата на баланса;

• заеми от кредитори;

• салда по сметките на задълженията.

        6. Надеждността на доказателствата, получени чрез потвърждения от външни източници, зависи, наред с другите фактори, и от прилагането от страна на одитора на подходящи процедури при проектирането на образеца на искането за потвърждение от външен източник, от извършването на процедурите за получаване на потвърждения от външни източници и оценяването на резултатите от процедурите за получаване на потвърждения от външни източници. Фактори, оказващи влияние върху надеждността на потвържденията, включват контрола, който одиторът упражнява върху исканията за потвърждения и получените отговори, характеристиките на отговарящите страни, както и всякакви ограничения, включени в отговора или наложени от ръководството. 


Връзка между процедурите за потвърждения от външни източници и оценката на одитора на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия

        7. МОС 315 "Разбиране за предприятието и неговата среда, и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия" разглежда отговорността на одитора за получаване на разбиране за предприятието и средата, в която то функционира, включително и за неговия вътрешен контрол; както и за оценяване на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия. Той очертава одиторските процедури, които се изпълняват, за да се оценят рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, и които са достатъчни за проектирането и изпълнението на допълнителни одиторски процедури.

        8. В МОС 330 "Одиторски процедури в отговор на оценените рискове" и МОС 500 "Одиторски доказателства" се разглеждат отговорността на одитора за определяне на цялостните отговори и за проектирането и изпълнението на допълнителни одиторски процедури, чийто характер, време на изпълнение и обхват са в отговор на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност. В частност, в МОС 330 се посочва, че одиторът определя характера и обхвата на одиторските доказателства,които да бъдат получени от изпълнението на процедури по същество в отговор на оценката на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, както и това, че независимо от оценения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия одиторът проектира и изпълнява процедури по същество за всяка съществена група от сделки и операции, салда по сметки и оповестявания. Тези процедури по същество могат да включват ползването на потвърждения от външни източници за определени твърдения за вярност.

        9. В параграф 11 от МОС 330 се посочва, че колкото по-висока е оценката на риска на одитора, толкова по-надеждни и уместни следва да са одиторските доказателства,търсени от одитора от процедурите по същество. Съответно доколкото оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия нараства, одиторът проектира процедури по същество за получаване на по-надеждни и уместни одиторски доказателства или по-убедителни одиторски доказателства, на ниво твърдение за вярност. В тези ситуации използването на процедури за потвърждение може да е ефективно за осигуряването на достатъчни и уместни одиторски доказателства.

        10. Колкото по-нисък е оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, толкова по-малка е сигурността, от която одиторът се нуждае от процедурите по същество, за да формира заключение относно дадено твърдение за вярност. Например предприятието може да е ползвало кредит, който изплаща съгласно договорен погасителен план, условията на който одиторът е потвърдил в предходни години. В случай че останалата работа, извършена от одитора (включително такива тестове на контролите, каквито са необходими), показва, че условията на договора не са се променили и това води до определяне на по-ниско ниво на риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия по отношение на салдото по неизплатения кредит, одиторът би могъл да ограничи процедурите по същество до тестването на направените плащания, вместо да потвърждава отново салдото директно с кредитора.

        11. Когато одиторът е определил риска като съществен (вж. параграф 108 от МОС 315),той може да обърне особено внимание на това, дали потвържденията на определени въпроси могат да са подходящ начин за намаляване на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия. Например необичайни или сложни сделки и операции могат да бъдат асоциирани с по-висок оценен риск в сравнение с по-простите сделки и операции. Ако предприятието е встъпило в необичайни или сложни сделки и операции, които водят до по-висок оценен риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, одиторът обмисля потвърждаването на условията на дадена сделка и операция с другите страни, в допълнение към проверката на документацията, съхранявана от предприятието. 


Твърдения за вярност, обхванати от потвържденията от външни източници

        12. МОС 500 изисква използването на твърдения за вярност при оценката на рисковете, проектирането и изпълняването на одиторски процедури в отговор на оценените рискове. В МОС 500 се категоризират твърденията за вярност на такива, свързани с групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания. Външните потвърждения могат да осигурят одиторски доказателства относно тези твърдения за вярност, но тяхната способност да осигурят доказателства, уместни за конкретно твърдение за вярност, е различна.

        13. Външните потвърждения на вземания осигуряват надеждни доказателства относно съществуването на вземането към определена дата. Потвържденията осигуряват и доказателства при процедурите за разграничаване на отчетните периоди. Тези потвърждения обаче, обикновено не осигуряват всички необходими одиторски доказателства, свързани с твърденията за вярност на оценката, тъй като не е практически оправдано да се иска от длъжника да потвърждава подробна информация,свързана с неговата способност да изплати вземането.

        14. По подобен начин, в случая на стоки на консигнация, външните потвърждения е вероятно да осигурят надеждни доказателства в подкрепа на съществуването и твърденията за вярност на правата и задълженията, но могат да не осигурят доказателства в подкрепа и на твърденията за вярност на оценката.

        15. Уместността на външните потвърждения към одита на конкретно твърдение за вярност се влияе и от целта на одитора при избора на информация, която следва да бъде потвърдена. Например, когато проверява твърдението за вярност за пълнота на задълженията, одиторът следва да получи доказателства, че не съществува неотразено съществено задължение. Съответно изпращането на искания за потвърждения до основните доставчици на предприятието, в които от тях се изисква да предоставят копия от извлеченията по техните сметки директно на одитора дори ако счетоводните регистри посочват, че в момента към тях не се дължат никакви суми,обичайно ще бъде по-ефективно при разкриването на неотразени задължения, отколкото да се направи избор на суми за потвърждение на базата на по-големи по размер, отразени вече по сметките за задълженията в тези регистри.

        16. При получаването на доказателства за твърдения за вярност, които не са адекватно обхванати от потвържденията, одиторът разглежда приложението на други одиторски процедури в подкрепа на процедурите за потвърждение или използването на такива вместо процедурите за потвърждение. 


Разработване на модели на искане за потвърждение от външен източник

        17. Одиторът обвързва исканията за потвърждения от външни източници към конкретната цел на одита. Когато проектира модела на искането, одиторът разглежда обхванатите твърдения за вярност и факторите, които е вероятно да окажат влияние върху надеждността на потвържденията. Такива фактори като: формата на искането за потвърждение от външен източник, предишният опит от одит на предприятието или подобен ангажимент, естеството на потвърждаваната информация както и съответната отговаряща страна оказват влияние върху разработения образец на искането за потвърждение, защото тези фактори имат пряко отражение върху надеждността на доказателствата, получени посредством приложението на процедури за потвърждение от външен източник.

        18. Също така, при проектирането модел на искането, одиторът взема под внимание вида на информацията, която отговарящите страни ще бъдат в състояние да потвърдят веднага, тъй като това може да окаже влияние върху процента на получените отговори и на характера на полученото одиторско доказателство. Например информационните системи на определени отговарящи страни могат да позволят предоставянето на потвърждение от външен източник за отделни сделки и операции, но не и за всички салда по дадена сметка. В допълнение, невинаги отговарящите страни могат да бъдат в състояние да потвърдят определен тип информация,като общото салдо по сметките за вземанията, но могат да бъдат в състояние да потвърдят отделни суми по фактури в рамките на това общо салдо.

        19. Обичайно исканията за потвърждения могат да включват упълномощаването от ръководството на отговарящата страна да оповести информацията пред одитора. Отговарящите страни може би ще имат по-голямо желание да отговорят на искания за потвърждение, съдържащи разрешението на ръководството, а в някои случаи може и да не могат да отговорят, освен ако искането изрично не съдържа такова разрешение на ръководството. 


Използване на положителни и отрицателни потвърждения

        20. Одиторът може да използва положителни или отрицателни искания за потвърждения от външни източници, или комбинация от двата вида.

        21. Положителното искане за потвърждение от външен източник изисква от отговарящата страна да отговори на одитора във всички случаи или като посочи своето съгласие с предоставената информация, или като попълни информация. Обикновено от отговора на положителното искане за потвърждение се очаква да осигури надеждно одиторско доказателство. Съществува риск обаче, отговарящата страна да отговори на искането за потвърждение, без да удостовери, че информацията е точна. Обикновено одиторът не е в състояние да установи дали става въпрос за такава ситуация. Одиторът може да намали риска обаче, като използва положителни искания за потвърждения, които не посочват сумата (или друга информация) в искането за потвърждение, а искат от отговарящата страна да попълни сумата или да предостави друга информация. От друга страна, използването на този тип "бланково" искане за потвърждение може да доведе до по-малък процент отговори, тъй като е свързано с допълнителни усилия от страна на отговарящите страни.

        22. Отрицателното искане за потвърждение от външен източник изисква от отговарящата страна да отговори само в случай на несъгласие с информацията, посочена в искането. Когато обаче не се получи отговор на отрицателното искане за потвърждение, одиторът следва да бъде наясно, че няма да има изрични доказателства, че съответните трети лица са получили искането за потвърждение и са удостоверили, че информацията, съдържаща се в него, е вярна. Съответно, използването на отрицателни искания за информация обичайно осигурява по-малко надеждни доказателства, отколкото използването на положителни искания за потвърждение и одиторът преценява необходимостта от прилагането на други процедури по същество в допълнение към използването на отрицателни потвърждения.

        22. Отрицателните искания за потвърждение могат да бъдат използвани за намаляване на одиторския риск до приемливо ниско ниво, когато:

               (а) оцененото ниво на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия е ниско;

               (б) има много голям брой малки по размер салда;

               (в) не се очаква голям брой грешки;

               (г) одиторът няма причина да счита, че отговарящите страни ще пренебрегнат тези искания.

        23. Може да се използва комбинация от положителни и отрицателни потвърждения от външни източници. Например, когато общото салдо по сметките за вземанията се състои от малък брой големи по размер салда, одиторът може да реши, че е подходящо да потвърди всички по-големи салда или извадка от тях посредством положителни искания за потвърждение и извадка от малките салда посредством използването на отрицателни искания за потвърждение. 


Искания на ръководството

        24. Когато одиторът търси потвърждението на определени салда или друга информация, а ръководството поиска от него да не прави това, одиторът взема под внимание дали са налице обосновани причини за такова искане и да получи доказателства в подкрепа на това. В случай че одиторът се съгласи с искането на ръководството да не търси потвърждения от външни източници относно определен въпрос, той прилага алтернативни одиторски процедури, за да получи достатъчни и уместни доказателства по този въпрос.

        25. В случай че одиторът не приеме искането на ръководството за основателно и му бъде попречено да извърши потвържденията, съществува ограничение в обхвата на одиторската работа и той преценява възможното му отражение върху одиторския доклад.

        26. Когато разглежда причините, изложени от ръководството, одиторът подхожда с отношение на професионален скептицизъм и взема под внимание дали исканията не са някакви последици от почтеността на ръководството. Одиторът разглежда дали искането на ръководството може да е индикатор за възможно съществуване на случай на измама или грешка. В случай че по негово мнение съществува случай на измама или грешка, той прилага насоките, изложени в МОС 240 "Отговорност на одитора относно измами при одита на финансови отчети". Одиторът преценява и дали прилагането на алтернативни одиторски процедури ще осигури достатъчни и уместни доказателства по този въпрос. 


Характеристики на отговарящите страни

        28. Надеждността на одиторските доказателства, осигурени от потвърждението, се влияе от компетентността на отговарящата страна, нейната независимост, правомощието да отговаря, познанията по въпроса, който е обект на потвърждение и обективността. Поради тази причина одиторът следва да се опитва да осигури, където това е практически възможно, искането за потвърждение да бъде насочено към подходящото лице. Например, когато ще се потвърждава, че е било отменено условие по договор, свързано с дългосрочен дълг на предприятието, одиторът насочва искането към служител на кредитора, който е запознат с причините за отмяната и има правомощието да предостави тази информация.

        29. Одиторът оценява и дали определени лица могат да не предоставят обективен и непредубеден отговор на искане за потвърждение. На одитора може да стане известна информация относно познанията, мотивацията, способността или желанието на отговарящата страна да отговори. Одиторът разглежда отражението на тази информация върху проектирането на искания за потвърждение и оценява резултатите, включително определя дали са необходими допълнителни процедури. Одиторът разглежда и дали е налице достатъчна база за достигане до заключението,че искането за потвърждение е било изпратено до отговарящ, от когото одиторът може да очаква отговор, който ще осигури достатъчни и уместни доказателства.

Например одиторът може да установи значими необичайни сделки и операции,осъществени в края на годината, имащи съществено отражение върху финансовия отчет, които са били сключени с трети лица – икономически зависими от предприятието. При тези обстоятелства одиторът разглежда дали третото лице може да е мотивирано да даде неправилен отговор. 


Процес на получаване на потвърждения от външни източници

        30. Когато извършва процедури за потвърждение, одиторът упражнява контрол върху процеса на подбор на лицата, до които да бъде изпратено искането,подготовката и изпращането на искания за потвърждение и отговорите на тези искания. Върху комуникацията между съответния получател и одитора се осъществява контрол, за да се минимизира възможността резултатите от процеса на потвърждение да бъдат предубедени поради ограничаване и изменение на исканията за потвърждение или на отговорите. Одиторът следва да се увери, че той ще изпрати исканията за потвърждение, че те ще бъдат адресирани точно и че ще се изисква всички отговори да бъдат изпращани директно до него. Одиторът обръща внимание дали отговорите са били изпратени от предвидените податели. 


Липса но отговор на положително искане за потвърждение

        31. Когато не получи отговор на положително искане за потвърждение, одиторът прилага алтернативни одиторски процедури. Алтернативните одиторски процедури следва да са такива, че да осигурят доказателства относно твърденията за вярност, които искането за потвърждение е целяло да осигури.

        32. Когато не се получи отговор, одиторът обикновено се свързва с получателя на искането за да осигури неговото получаване. Когато не е в състояние да получи отговор,той прилага алтернативни одиторски процедури. Характерът на алтернативните одиторски процедури варира в зависимост от вида на сметката и на твърдението за вярност, които са под въпрос. При проверка на вземанията алтернативните процедури могат да включват проверка на последващи парични постъпления, проверка на документация за експедиция на стоки или на друга документация на клиента за осигуряване на доказателства относно твърдението за вярност за съществуване, както проверка на продажбите около края на периода за осигуряване на доказателства за твърдението за вярност за разграничаване на периодите. При проверка на задълженията алтернативните одиторски процедури могат да включват проверка на последващите парични плащания или кореспонденцията от трети лица за осигуряване на доказателства относно твърдението за вярност за съществуване, както и проверка на данни от другите счетоводни регистри, като например стокови разписки за осигуряване на доказателства относно твърдението за вярност за изчерпателност. 


Надеждност на получените отговори

        33. Одиторът разглежда дали съществува някаква индикация, че получените потвърждения от външни източници не са надеждни. Одиторът разглежда автентичността на отговора и извършва процедури за отстраняване на всякакви съмнения. Одиторът може да избере да удостовери източника и съдържанието на отговора чрез телефонно обаждане до съответния подател. В допълнение, одиторът може да изисква от него да му изпрати по пощата оригиналното потвърждение. С все по-нарастващото използване на технологиите одиторът разглежда възможността за удостоверяване на източника на отговора, получен в електронен формат (например по факса или по електронната поща). Устните комуникации се документират в работните книжа. В случай че информацията в устната комуникация е съществена, одиторът изисква от представилите я лица да изпратят писмено потвърждение за конкретната информация директно до него. 


Причини и повтаряемост на изключенията

        34. Когато одиторът достигне до заключението, че процесът на потвърждение и приложените алтернативни одиторски процедури не са осигурили достатъчни и уместни одиторски доказателства относно дадено твърдение за вярност, той предприема допълнителни одиторски процедури, за да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства. 

При формирането на заключението одиторът разглежда:

               (а) надеждността на потвържденията и приложените алтернативни одиторски процедури;

               (б) характера на всякакви изключения, включително количествените и качествените последици от тях;

               (в) доказателствата, осигурени посредством други одиторски процедури. 

Въз основа на тази оценка одиторът определя дали са необходими допълнителни одиторски процедури за получаване на достатъчни и уместни одиторски доказателства.

        35. Одиторът разглежда и причините, и честотата на изключенията, посочени от отговарящите страни. Едно изключение може да е индикатор за неточности, отклонения и несъответствия в данните от документацията на предприятието, като в този случай одиторът определя причините за неточностите, отклоненията и несъответствията, както и дали те имат съществено отражение върху финансовия отчет. Ако едно изключение посочва неточности, отклонения и несъответствия, одиторът преразглежда характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури, необходими за осигуряване на нужните доказателства. 


Оценка на резултатите от процеса на получаване на потвърждения

        36. Одиторът оценява дали резултатите, получени в процеса на потвърждения от външни източници, заедно с резултатите от всички други извършени процедури, осигуряват достатъчни и уместни одиторски доказателства относно одитираните твърдения за вярност. При оценката одиторът взема под внимание насоките, предоставени в МОС 330 и МОС 530 "Формиране на одиторски извадки и други средства за извършване на тестове". 


Потвърждения от външни източници преди края на годината

        37. Когато, за да получи доказателства в подкрепа на твърдението за вярност, одиторът използва потвърждения към дата преди датата на баланса, той събира достатъчни и уместни одиторски доказателства, че сделките и операциите, отнасящи се до твърденията за вярност в разглеждания период, не са съдържали съществени неточности, отклонения и несъответствия. В зависимост от оценения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия одиторът може да реши да потвърди салдата на дата, различна от края на периода, например, когато одитът трябва да се извърши в рамките на кратък период от време след датата на баланса. Както и при всички видове работа, извършена преди края на годината, одиторът разглежда необходимостта от получаване на допълнителни одиторски доказателства, отнасящи се до остатъка от периода. В МОС 330 се предоставят допълнителни насоки за случаите, в които одиторските процедури се изпълняват на междинна дата. 


Дата на влизане в сила

        38. Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.