Задай въпрос тук

МОС 250 Съобразяване със Закони и Други Нормативни Раз-поредби при Одита на Финансови Отчети


 (В сила за одити на финансови отчети за периоди,започващи на или след 15 декември 2004 г.)


СЪДЪРЖАНИЕ 


Параграфи

Въведение

1 – 8

Отговорност на ръководството за съобразяване със законите и другите нормативни разпоредби

9 – 10

Разглеждане от страна на одитора на съобразяването със законите и другите нормативни разпоредби

11 – 31

Издаване на доклад в случай на несъобразяване

32 – 38

Оттегляне от ангажимента

39 – 40

Приложение: Индикатори за случай на несъобразяване с нормативни разпоредби Международен одиторски стандарт (МОС) 250 "Съобразяване със закони и други нормативни разпоредби при одита на финансови отчети" следва да бъде разглеждан в контекста на "Предговора към Международните стандарти за контрол върху качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание услуги", който излага приложението и обхвата на действие на МОС.



Въведение

        1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи стандарти и да предостави насоки относно отговорността на одитора да взема под внимание законите и нормативните разпоредби при одита на финансовия отчет.

        2. При планирането и извършването на одиторски процедури и при оценката и докладването на резултатите от тях, одиторът следва да приеме, че несъобразяването от страна на предприятието на законите и другите нормативни разпоредби може да окаже съществено влияние върху финансовия отчет. От одита обаче, не може да се очаква да разкрие всички случаи на несъобразяване на закони и други нормативни разпоредби. Разкриването на случай на несъобразяване на разпоредбите, независимо от неговата същественост,изисква разглеждане на последиците за почтеността на ръководството или на служителите, както и възможното му отражение върху останалите аспекти на одита.

        3.Терминът "несъобразяване", както е използван в настоящия МОС, се отнася до преднамерени или непреднамерени действия или бездействия от страна на одитираното предприятие, които противоречат на действащите закони и други нормативни разпоредби. Такива действия включват сделки и операции, които предприятието е осъществило или са извършени от негово име, или от името на неговото ръководство или служители. За целите на настоящия МОС, несъобразяването на разпоредбите не обхваща личното неправомерно поведение (несвързано със стопанската дейност на предприятието) от страна на ръководството или на служителите на предприятието.

        4. Дали едно действие представлява несъобразяване на разпоредбите е обект на правно определяне, което обикновено е извън професионалната компетентност на одитора. Квалификацията, опитът и познаването от страна на одитора на предприятието и на отрасъла, в който то функционира, може да осигури база за първоначално определяне, че някои действия, които са станали известни на одитора, могат да представляват несъобразяване на законите и другите нормативни разпоредби. Определянето дали едно конкретно действие представлява, или е вероятно да представлява несъобразяване, се базира основно върху консултацията, предоставена от информиран експерт, квалифициран да практикува право, но окончателно може да се определи само от съдебна инстанция.

        5. Законите и другите нормативни разпоредби се различават значително според връзката им с финансовия отчет. Някои закони и нормативни разпоредби определят формата или съдържанието на финансовия отчет на предприятието или сумите, които да бъдат отчитани, или оповестяванията, които да бъдат направени във финансовия отчет. Други закони или нормативни разпоредби е необходимо да бъдат спазвани от ръководството или по силата на техните изисквания предприятието следва да осъществява своята дейност. Някои предприятия функционират в строго регулирани отрасли (като например банки или химически компании). Други са обект единствено на многобройни закони и нормативни разпоредби, които обикновено се отнасят до оперативните аспекти от дейността (като например тези,свързани с условия на труд – безопасност и здравеопазване, или равностойни условия за трудова заетост). Несъобразяването на законите и другите нормативни разпоредби може да доведе до финансови последици за предприятието, като например налагане на глоби, съдебно производство и т. н. В общия случай, колкото несъобразяването на нормативните разпоредби е по-отдалечено от събития и сделки и операции, които обичайно се отразяват във финансовия отчет, толкова по-малко вероятно е одиторът да разбере за него или да установи случай на възможно несъобразяване.

        6. Законите и другите нормативни разпоредби са различни в отделните държави.

Следователно възможно е националните счетоводни и одиторски стандарти да бъдат по-специфични по отношение на връзката на законите и другите нормативни разпоредби с одита.

        7. Настоящият МОС се прилага при одити на финансови отчети и не се прилага по отношение на други ангажименти, в които одиторът е конкретно ангажиран да извършва тестове и да издаде отделен доклад за съобразяването на конкретни закони и други нормативни разпоредби.

        8. МОС 240 "Отговорност на одитора относно измами при одита на финансови отчети" предоставя насоките за отговорността на одитора да разглежда случаи на измами и грешки при одита на финансов отчет. 


Отговорност на ръководството за съобразяване със законите и другите нормативни разпоредби

        9. Отговорност на ръководството е да гарантира, че дейността на предприятието се извършва в съответствие със законите и другите нормативни разпоредби. Отговорността е на ръководството да предотвратява и разкрива случаи на несъобразяване с нормативните разпоредби.

        10. Следните политики и процедури, наред с всичко останало, могат да помогнат на ръководството при изпълнението на неговите отговорности за предотвратяване и разкриване на случаи на несъобразяване с нормативните разпоредби:

• текущо наблюдение върху нормативните изисквания и гарантиране, че разработените оперативни процедури отговарят на тези изисквания;

• създаване и функциониране на подходящ вътрешен контрол;

• разработване, публично представяне и следване на кодекс за професионално поведение;

• гарантиране, че служителите са преминали през подходящото обучение и разбират кодекса за професионално поведение;

• текущ контрол и наблюдение върху съобразяването на кодекса за професионално поведение и предприемане на съответни действия с цел дисциплиниране на служители, които не го спазват;

• ангажиране на правни консултанти за оказване на съдействие при наблюдението върху нормативните изисквания;

• поддържане на регистър със съществени закони, които предприятието следва да спазва в рамките на своя конкретен отрасъл и създаване на регистър на жалбите.

В по-големи предприятия тези политика и процедури могат да бъдат допълнени чрез възлагането на съответни отговорности на:

• Функция "вътрешен одит".

• Одиторски комитет.


Разглеждане от страна на одитора на съобразяването със законите и другите нормативни разпоредби

        11. Одиторът не е и не може да бъде считан отговорен за предотвратяването на случаи на несъобразяване с нормативните разпоредби. Фактът, че се извършва годишен одит обаче, може да има възпиращо действие.

        12. Одитът е обект на неизбежния риск, че някои съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет могат да останат неразкрити дори когато одитът е добре планиран и извършен в съответствие с МОС. Рискът е по-голям по отношение на съществени неточности, отклонения и несъответствия, произтичащи от несъобразяване на закони и други нормативни разпоредби поради следните фактори:

• налице са многобройни закони и други нормативни разпоредби, които са принципно свързани с аспектите на оперативната дейност на предприятието,но обичайно нямат съществено пряко отражение върху финансовия отчет и не се обхващат от информационните системи на предприятието, имащи отношение към финансовата отчетност;

• ефективността на одиторските процедури се влияе от вътрешноприсъщите ограничения на вътрешния контрол, както и от използването на тестове;

• много от получените от одитора доказателства по своя характер са по-скоро убедителни, отколкото убеждаващи;

• несъобразяването на нормативните разпоредби може да включва поведение,чиято цел е неговото прикриване, като например тайно споразумение, фалшификация, преднамерен пропуск да се отразят сделки, пренебрегване на контрола от страна на висшето ръководство, или преднамерено неточно представяне на информация пред одитора.

        13. В съответствие с МОС 200 "Цел и общи принципи на одита на финансови отчети" одиторът следва да планира и извърши одита с отношение на професионален скептицизъм, отчитайки факта, че одитът може да разкрие условия или събития, които биха довели до съмнения дали предприятието спазва законите и другите нормативни разпоредби.

        14. В съответствие със специфични законови изисквания, от одитора може конкретно да се изисква да докладва, като част от одита на финансовия отчет, дали предприятието спазва определени изисквания на законите или нормативните разпоредби.

При тези обстоятелства одиторът следва да планира провеждането на тестове за проверка на съобразяването на тези изисквания на законите и нормативните разпоредби.

        15. За да планира одита, одиторът следва да получи общо разбиране за правната и регулаторна рамка, приложима по отношение на предприятието и отрасъла, както и за начините, по които предприятието се съобразява с тази рамка.

        16. При получаването на това общо разбиране одиторът следва по-специално да отчете факта, че някои закони и нормативни разпоредби имат фундаментално отражение върху дейността на предприятието. По този начин несъобразяването на определени закони и нормативни разпоредби може да доведе до прекратяване дейността на предприятието или да постави под съмнение продължаването на неговата дейност като действащо предприятие. Например несъобразяването на изискванията, произтичащи от лиценза на предприятието или от друг документ, регламентиращ осъществяването на неговата дейност, би имал подобно отражение (например за една банка това е несъобразяването на изискванията по отношение на капитала или инвестициите).

        17. За да получи общо разбиране за законите и другите нормативни разпоредби, одиторът обичайно следва да:

• използва съществуващите познания за отрасъла на предприятието, регулаторни и други външни фактори;

• отправи проучващи запитвания към ръководството, свързани с политиката и процедурите, прилагани от предприятието по отношение на съобразяването на законите и другите нормативни разпоредби;

• отправи проучващи запитвания към ръководството относно законите или другите нормативни разпоредби, за които може да се очаква да окажат фундаментално влияние върху дейността на предприятието;

• обсъди с ръководството политиката и процедурите, прилагани за установяване,оценка и счетоводно отчитане на съдебните искове и преценката за изхода им;

• обсъди с одиторите на дъщерните предприятия в други държави правната и регулаторна рамка (например, ако дъщерното предприятие следва да спазва изискванията по отношение на ценните книжа на компанията майка).

        18. След като получи общо разбиране, одиторът следва да изпълни процедури, които да му помогнат да идентифицира случаи на несъобразяване на тези закони и нормативни разпоредби, когато тези случаи на несъобразяване следва да бъдат взети под внимание при изготвянето на финансов отчет, а именно:

               (а) да отправи проучващи запитвания към ръководството относно това, дали предприятието спазва тези закони и нормативни разпоредби;

               (б) да извърши фактическа проверка на кореспонденцията със съответните лицензиращи и регулаторни органи.

        19. Допълнително одиторът следва да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства относно съобразяването на тези закони и нормативни разпоредби, определени от него като имащи ефект при определянето на съществени суми и оповестявания във финансовия отчет. Одиторът следва достатъчно добре да разбира тези закони и нормативни разпоредби, за да ги вземе под внимание при одита на твърдения за вярност, свързани с определянето на суми, които да бъдат отразени, или оповестявания, които да бъдат направени.

        20. Тези закони и нормативни разпоредби следва да са добре познавани и прилагани от предприятието и в рамките на отрасъла; те следва да се вземат предвид текущо,винаги когато се издават финансови отчети. Тези закони и нормативни разпоредби могат да са свързани, например с формата и съдържанието на финансовия отчет,включително със специфичните изисквания за конкретния отрасъл; със счетоводното отчитане на сделки по договори за държавни поръчки; или с начисляването или признаването на разходи за данък върху печалбата или на разходи за пенсионно осигуряване.

        21. Одиторът не извършва други процедури относно съобразяването от страна на предприятието на закони и нормативни разпоредби, освен тези съгласно параграфи 1820, тъй като това би било извън обхвата на одита на финансовия отчет.

        22. Одиторът следва да е с повишено внимание към факта, че процедурите,прилагани с цел формиране на мнение върху финансовия отчет, могат да разкрият пред него случаи на възможно несъобразяване на законите и нормативните разпоредби. Например такива процедури включват преглед на протоколи от заседания; отправяне на запитвания към ръководството и правния отдел относно съдебни процеси, искове и преценка за изхода им;

както и извършването на тестове по същество на групи от сделки и операции, салда по сметки или оповестявания.

        23. Одиторът следва да получи писмени изявления, че ръководството е оповестило пред него всички известни действителни или възможни случаи на несъобразяване на законите или нормативните разпоредби, чието отражение следва да бъде взето под внимание при изготвянето на финансовия отчет.

        24. При отсъствието на доказателства за обратното, одиторът има право да допусне, че предприятието спазва тези закони и нормативни разпоредби.


Одиторски процедури при установяване на случаи на несъобразяване с нормативните документи

        25. Приложението към настоящия МОС разглежда примери за видове информация,която може да стане известна на одитора и която може да идентифицира случай на несъобразяване.

        26. Когато информация за възможен случай на несъобразяване на нормативни разпоредби стане достояние на одитора, той следва да се запознае с характера на действието и на обстоятелствата, при които този случай е възникнал, както и с всякаква друга съществена информация, за да оцени възможното му отражение върху финансовия отчет.

        27. Когато оценява възможния ефект върху финансовия отчет, одиторът взема под внимание:

• потенциалните финансови последици, като например глоби, санкции, вреди,заплаха от изземване на активи, принудително прекратяване на дейността и съдебно производство;

• дали потенциалните финансови последици се нуждаят от оповестяване;

• дали потенциалните финансови последици са толкова сериозни, че поставят под съмнение вярното и честно представяне (достоверното представяне), което следва да се осигурява от финансовия отчет.

        28. Когато одиторът счита, че може да е налице случай на несъобразяване с нормативните разпоредби, той следва да документира констатациите и да ги обсъди с ръководството. Документирането на констатациите включва копия от книжа и документи и ако това е уместно, изготвянето на протоколи от проведени разговори.

        29. В случай че ръководството не предостави задоволителна информация, че то действително не е в нарушение, одиторът следва да се консултира с адвоката (юриста) на предприятието относно приложението на законите и другите нормативни разпоредби при конкретните обстоятелства, както и относно възможното отражение върху финансовия отчет. Когато одиторът не счита за уместно да проведе консултация с адвоката (юриста) на предприятието или когато не е удовлетворен от неговото мнение, той следва да разгледа възможността за провеждане на консултация със своя собствен адвокат (юрист) относно това, дали е налице нарушение на закон или нормативна разпоредба, относно възможните последици, както и какви последващи действия, ако има такива, той би следвало да предприеме.

        30. Когато не може да се събере адекватна информация относно предполагаем случай на несъобразяване, одиторът следва да разгледа отражението на липсата на одиторски доказателства върху одиторското мнение.

        31. Одиторът следва да разгледа последиците от несъобразяването на нормативните разпоредби във връзка с други аспекти на одита, особено относно надеждността на изявленията на ръководството. В тази връзка одиторът преразглежда оценката на риска и валидността на изявленията на ръководството, когато случаят на несъобразяване не е разкрит от системата за вътрешен контрол или ако не е включен в изявленията на ръководството. Последиците от конкретни случаи на несъобразяване на нормативните разпоредби, разкрити от одитора, ще зависят от връзката на престъплението и укриването на действието, ако има такова, със специфичните контролни процедури и нивото на замесените представители на ръководството или на служители. 


Издаване на доклад в случай на несъобразяване

До ръководството

        32. Одиторът следва, колкото е възможно по-скоро от практическа гледна точка, да уведоми лицата, натоварени с общо управление, или да получи доказателства, че те са информирани по подходящ начин за случая на несъобразяване, който му е станал известен. Одиторът обаче, не следва да прави това по отношение на въпроси, които очевидно не са важни или които са рутинни, или когато може предварително да се постигне съгласие за естеството на въпросите,които следва да бъдат поставени за обсъждане.

        33. Ако по преценка на одитора се счита, че несъобразяването е преднамерено и съществено, той следва незабавно да съобщи своите констатации.

        34. Ако одиторът подозира, че представители на висшето ръководство, включително членове на съвета на директорите, са замесени в случая на несъобразяване с нормативни разпоредби, той следва да уведоми следващото по-високо ниво на управление на предприятието, ако такова съществува,като например одиторски комитет или надзорен съвет. Когато не съществува по-високо ниво на управление или ако одиторът счита, че по доклада няма да се вземат никакви мерки, или не е сигурен относно лицето, пред което следва да докладва, той следва да потърси правен съвет.


До потребителите на одиторския доклад върху финансовия отчет

        35. В случай че одиторът достигне до заключение, че несъобразяването с нормативните разпоредби има съществено отражение върху финансовия отчет и не е било отразено по подходящ начин във финансовия отчет, той следва да изрази квалифицирано или отрицателно мнение.

        36. В случай че предприятието затрудни одитора при получаването на достатъчни и уместни одиторски доказателства, за да определи дали случаят на несъобразяване може да бъде съществен по отношение на финансовия отчет, както и дали е налице или е вероятно да е възникнал подобен случай,одиторът следва да изрази квалифицирано мнение или отказ от мнение на базата на ограничение в обхвата на одита.

        37. В случай че одиторът не е в състояние да определи дали случай на несъобразяване с нормативните разпоредби е възникнал поради ограничения, наложени от обстоятелствата, а не от предприятието, той следва да вземе под внимание отражението от това върху одиторския доклад. 


До регулаторни органи или органи по принудително изпълнение

        38. Задължението на одитора да спазва конфиденциалност обикновено не позволява уведомяването на трето лице за случай на несъобразяване. При определени обстоятелства обаче, задължението за конфиденциалност се отменя от устав, закон или съдебна инстанция (например в някои държави одиторът е задължен да докладва на надзорните органи случаите на несъобразяване с нормативните разпоредби от страна на финансови институции). При тези обстоятелства може да е необходимо одиторът да потърси правен съвет, като има предвид своята отговорност спрямо обществения интерес. 


Оттегляне от ангажимента

        39. Одиторът може да достигне до заключението, че е необходимо оттегляне от ангажимента, когато предприятието не предприеме оздравителни действия, които той счита за необходими при конкретните обстоятелства, дори когато случаят на несъобразяване не е съществен за финансовия отчет. Фактори, които биха повлияли върху заключението на одитора, включват участието на най-висшето ръководство в рамките на предприятието, което може да има отражение върху надеждността на изявленията на ръководството и отражението върху одитора от продължаващото му асоцииране с предприятието. При достигането до такова заключение одиторът обикновено би потърсил правен съвет.

        40. Както е изложено в Етичния кодекс на професионалните счетоводители,издаден от Международната федерация на счетоводителите, при получаването на запитване от предложения одитор, настоящият одитор следва да го информира дали са налице някакви професионални причини, поради които предложеният одитор не следва да приеме назначението. Степента, до която настоящият одитор може да обсъжда делата на клиента с предложения одитор ще зависи от това, дали е било получено разрешение от клиента и/или от правните изисквания или професионалноетични норми, които се прилагат във всяка отделна държава във връзка с такива оповестявания. Ако съществуват такива причини или други обстоятелства, които е необходимо да бъдат оповестени, настоящият одитор следва да предостави подробна информация и да обсъди свободно с предложения одитор всички въпроси, свързани с ангажимента, като вземе под внимание правните и етични ограничения, включително съответното разрешение от клиента. Ако клиентът откаже да даде разрешение за обсъждане на неговите дела с предложения одитор, този факт следва да бъде споделен с предложения одитор.


Перспектива за публичния сектор

        1. Много ангажименти от публичния сектор включват допълнителни одиторски отговорности по отношение на съобразяването със закони и други нормативни разпоредби. Дори ако обхватът на отговорностите на одитора не превишава тези на одитора в частния сектор, отговорността за изготвяне на доклад може да бъде различна, тъй като в публичния сектор одиторът може да е задължен да уведоми ръководните органи за случаи на несъобразяване или да ги включи в одиторския си доклад. По отношение на предприятията в публичния сектор, Комитетът за публичния сектор (КПС1) допълва насоките, включени в настоящия МОС със своето Проучване 3 "Одит за съобразяване на изискванията на изпълнителните органи – Перспектива за публичния сектор." 

Приложение 

Индикатори за случаи на несъобразяване с нормативни разпоредби

По-долу са изложени примери на видове информация, която може да стане известна на одитора и да посочи възникването на случаи на несъобразяване на закони и други нормативни разпоредби:

• разследване от страна на държавни органи или плащане на глоби и санкции;

• плащане за неконкретизирани услуги или заеми на консултанти, свързани лица, служители или държавни служители;

• комисиони за продажби или такси на агенти, които надхвърлят обичайно плащаните от предприятието или типичните за отрасъла, в който то работи, или спрямо действително получените услуги;

• покупка по цени, значително по-високи или по-ниски от пазарната цена;

• необичайни плащания в брой, покупки с чекове, платими на приносител или трансфери към банкови сметки без име на титуляра;

• необичайни сделки с фирми, регистрирани в "данъчен рай";

• плащания за стоки или услуги в друга държава, различна от държавата, от която произхождат стоките или услугите;

• плащания без подходящ обмен на контролна документация;

• наличие на информационна система, която не осигурява, поради самия разработен модел или по случайност, адекватна възможност за извършване на одит и проследяване на данни и на доказателства;

• извършване на неодобрени сделки или неподходящо документирани сделки;

• медийни коментари.